УСНО-2012: вопросы и ответы (А.В. Панкратова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.)

УСНО-2012: вопросы и ответы

Не секрет, что многие турагентства, некоторые туроператоры, а также небольшие гостиницы и отели пользуются преимуществами спецрежима - "упрощенки". Его практическое применение вызывает различные затруднения у налогоплательщиков, которые буквально заваливают вопросами финансовое и налоговое ведомство. В представленной статье автор постарался выбрать наиболее интересные разъяснения, которые пригодятся бухгалтерам предприятий туриндустрии при расчетах с бюджетом по единому налогу на УСНО.

"Упрощенным" предпринимателям на заметку

Все плательщики единого налога (с объектом налогообложения "доходы") вправе уменьшить его сумму на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, медицинское страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не могла быть уменьшена более чем на 50%. С 2012 года данное ограничение не распространяется на индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. Соответствующее изменение в п. 3 ст. 346.21 НК РФ внесено Федеральным законом от 28.11.2011 N 338-ФЗ. Таким образом, названные предприниматели, уплачивающие страховые взносы только за себя, вправе уменьшить сумму единого налога за 2012 год на данные взносы, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности без ограничения. Если указанные страховые взносы и выплаченные пособия в целом больше, чем сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год, то налог не уплачивается (Письмо Минфина РФ от 13.02.2012 N 03-11-11/42).

Аналогичные выводы справедливы для предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения на основе патента. Оплату 1/3 его стоимости они производят в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления деятельности. Оставшаяся часть стоимости патента оплачивается налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. При этом данная часть стоимости патента подлежит уменьшению на сумму страховых взносов во внебюджетные фонды.

Упрощенная система налогообложения на основе патента, применяемая предпринимателями в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ, является разновидностью "традиционной" упрощенной системы. Раз так, оставшаяся часть стоимости патента предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, может быть уменьшена на сумму страховых взносов без ограничения (Письмо Минфина РФ от 27.02.2012 N 03-11-09/10).

Кстати, для предпринимателя ЕНВД не является обязательным спецрежимом. "Упрощенка" имеет такой же приоритет, ИП вправе выбирать (Письмо Минфина РФ от 27.01.2012 N 03-11-11/12).

Смена объекта налогообложения

Переход с одного объекта налогообложения на другой - не редкость для организаций и предпринимателей, применяющих УСНО. Больше всего вопросов возникает при смене объекта налогообложения с "доходов" на "доходы за вычетом расходов", особенно в части основных средств, которые могут строиться или возводиться при одном объекте налогообложения, а быть введенными в эксплуатацию и использоваться в следующем периоде, когда применяется другой способ расчета налога.

Начать следует с того, что при смене объекта налогообложения (с "доходов" на "доходы минус расходы") расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения "упрощенки", учитываются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. Поэтому если расходы на сооружение основных средств произведены до 2012 года в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, а основные средства введены в эксплуатацию в 2012 году, когда объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов", то расходы на сооружение ОС могут быть учтены при расчете налога за 2012 год.

Расходы на строительство требуют значительных финансовых ресурсов, в связи с чем иногда "упрощенцы" привлекают заемные средства (банковские кредиты). Следует знать, что расходы в виде процентов за пользование кредитами признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Проценты по кредиту, уплаченные налогоплательщиком в период применения объекта налогообложения в виде доходов, не учитываются при определении налоговой базы. Проценты по кредиту, уплачиваемые налогоплательщиком после перехода на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу на УСНО (Письмо Минфина РФ от 13.02.2012 N 03-11-11/41).

В завершение финансовое ведомство разъясняет, что подтверждением расходов на строительство основных средств собственными силами могут стать следующие первичные документы: акты выполненных работ, копии платежных поручений, акты на списание строительных материалов, отчеты о расходе материалов и др.; табели учета рабочего времени строительных рабочих, наряды, расчетные ведомости и т.д., рапорты о работе строительных машин, путевые листы автомобилей, акты и счета за использованные энергоресурсы; и др. Из списка ясно, что какого-то одного строго установленного документа, подтверждающего возведение объекта ОС, нет. Чем больше документов, тем лучше. Конечно, при этом они должны быть правильно оформлены.

Нельзя также забывать, что расходы на приобретение ОС в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм. Каждый платеж, осуществленный в течение года, по результатам которого объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты уплаты. Например, если часть стоимости основного средства оплачена в первом квартале 2012 года, то уплаченная сумма будет учитываться равными долями по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (2012). Если последующая часть оплаты стоимости основного средства внесена во втором квартале этого года, то расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, девяти месяцев и календарного года. Уплаченная сумма в третьем квартале учитывается по итогам девяти месяцев и календарного года, а уплаченная в четвертом квартале полностью включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы (Письмо ФНС РФ от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818).

Смена системы налогообложения

Переход с "упрощенки" на общий режим уплаты налогов - намного более сложная процедура, чем смена объекта налогообложения на спецрежиме. Как в таком случае меняется налогообложение рассмотренной выше операции (строительство объектов ОС в одном периоде, ввод их в эксплуатацию и использование в другом)? Можно ли в 2011 году при применении общей системы налогообложения учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость капитальных вложений в строительство таунхаусов и инженерных коммуникаций для них, осуществленных в период применения УСНО? При этом в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов организация осуществила капитальные вложения в строительство объектов недвижимости, которые в эксплуатацию не вводились.

В Письме Минфина РФ от 03.02.2012 N 03-03-06/1/59 дан положительный ответ на поставленный вопрос.

Учитывая, что в период применения спецрежима организация не учитывала расходы на сооружение таунхаусов и инженерных коммуникаций, при переходе на традиционную систему данные расходы могут уменьшать налог на прибыль после ввода основных средств в эксплуатацию. Статья 346.25 НК РФ, предусматривающая, в частности, особенности исчисления налоговой базы при переходе с упрощенной системы налогообложения на уплату налога на прибыль организаций с использованием метода начислений, не содержит порядка исчисления налоговой базы в части рассматриваемых расходов. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость. В дальнейшем стоимость ОС списывается посредством начисления амортизации в течение установленного налогоплательщиком срока полезного использования.

Добровольное страхование

Заключение договоров добровольного медицинского страхования - обычная практика в успешных и динамично развивающихся компаниях. Можно ли учесть взносы по такому страхованию в составе расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО?

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по налогу могут учитывать расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые определяются применительно к порядку, описанному в ст. 255 НК РФ для налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16). К расходам на оплату труда, в частности, относятся суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц. Взносы по таким договорам, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда. Следует иметь в виду, что при расчете предельных размеров взносов на добровольное страхование суммы указанных платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются. Таким образом, "упрощенец" вправе учесть при расчете единого налога взнос на добровольное медицинское страхование своих работников на тех же условиях, что и плательщики налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 30.01.2012 N 03-11-06/2/14).

К сожалению, на не менее актуальный вопрос по страхованию, касающийся непосредственно туроператоров, финансовое ведомство дает отрицательный ответ. Как догадался читатель, речь идет о страховании гражданской ответственности туроператора - одном из видов финансового обеспечения исполнения обязательств перед заказчиками туристского продукта (туристами). Другая форма финансового обеспечения туроператора - банковская гарантия исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта. Туроператор вправе выбрать одну из этих двух форм финобеспечения (Письмо Минфина РФ от 30.01.2012 N 03-11-06/2/33).

В случае выбора туроператором в качестве финансового обеспечения банковской гарантии договор страхования гражданской ответственности не заключается. Заключение туроператором такого договора, в свою очередь, не означает, что такое страхование является обязательным. Таким образом, страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта является добровольным. В силу пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" могут учитывать расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности. В итоге организации, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", не вправе учесть расходы по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта. Можно попытаться отстоять иное мнение в судебном порядке, но автору пока не известны судебные решения, принятые в подобных ситуациях в пользу туроператоров-"упрощенцев".

Эксплуатационные услуги

В гостиничном бизнесе не обойтись без таких услуг. Они включают:

- техническое обслуживание систем и оборудования (лифты, водоочистное и газовое оборудование и т.д.);

- уход за зелеными насаждениями, комнатными растениями и аквариумным комплексом;

- горничное обслуживание (стирку белья, уборку территории и помещений, мелкий ремонт).

По какому основанию учесть данные расходы, если часть из перечисленных работ и услуг выполняется собственным персоналом, а часть - силами сторонних организаций? Ответ дан в Письме Минфина РФ от 06.02.2012 N 03-11-06/2/19. Вознаграждения за проведенную сторонними организациями работу в рамках договора оказания услуг по осуществлению технического обслуживания систем и оборудования (лифты, водоочистное и газовое оборудование и т.д.), а также по уходу за зелеными насаждениями, комнатными растениями и аквариумным комплексом учитываются в составе материальных расходов при расчете единого налога. Выплаты персоналу (горничная, уборщица, садовник, дворник, плотник, сантехник, механик садовой техники) учитываются в составе расходов на оплату труда, также уменьшающих сумму единого налога на УСНО.

Аналогичное разъяснение дано для управляющих компаний, работающих с офисными нежилыми зданиями (бизнес-центрами). Затраты на содержание здания (техническое обслуживание систем проточной вентиляции, системы отопления, холодного и горячего водоснабжения, электроосвещения, уборка помещения) учитываются управляющими компаниями в составе материальных расходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением "упрощенки" (Письмо Минфина РФ от 22.02.2012 N 03-11-06/2/32).

Аванс в валюте

Применение спецрежима обязывает организации и предпринимателей применять кассовый метод признания доходов и расходов. Допустим, компания получила аванс в иностранной валюте. Нужно ли его пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ на следующие даты:

- дату поступления аванса в иностранной валюте на транзитный валютный счет;

- дату перевода валюты с транзитного валютного счета на расчетный валютный счет;

- дату продажи иностранной валюты;

- на конец квартала?

В Письме от 27.01.2012 N 03-11-06/2/10 сказано, что доходы в виде иностранной валюты учитываются в целях налогообложения при поступлении указанных денежных средств на транзитный валютный счет налогоплательщика. Статья 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц. Однако это не препятствует учету положительных курсовых разниц - их следует отражать в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 271 НК РФ для признания доходов по методу начисления. Таким образом, при переоценке валюты на последний день отчетного (налогового) периода положительная курсовая разница включается в доходы. При этом в составе доходов при расчете единого налога не учитываются курсовые разницы по полученным и выданным авансам в иностранной валюте.

Наличные расходы

Оплату товаров (работ, услуг) денежными средствами практикуют многие организации, получающие наличную выручку от клиентов. За счет нее подотчетные лица могут оплачивать различные мелкие расходы, но иногда работнику приходится покупать что-то в производственных целях за свой счет. Это впоследствии компенсируется организацией. В какой момент в книге доходов и расходов отразить расходы подотчетного лица, учитывая, что иногда перерасход не может быть возмещен сразу в связи с отсутствием денежных средств в кассе?

У "упрощенцев" расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Материальные расходы (в том числе на приобретение сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, должны отражаться фактически оплаченные налогоплательщиком расходы на приобретение товарно-материальных ценностей при условии принятия на учет этих ценностей. При этом при приобретении работником организации товарно-материальных ценностей за собственный счет их стоимость может быть учтена в расходах в отчетном периоде погашения организацией задолженности перед работником (Письмо Минфина РФ от 17.01.2012 N 03-11-11/4).

Уплата госпошлины

Турфирмам, как и любым хозяйствующим субъектам, иногда приходится в судебном порядке разрешать споры со своими контрагентами и партнерами. За рассмотрение иска в суде вносится государственная пошлина, и если в дальнейшем дело удалось выиграть, то она возмещается. Уплата госпошлины осуществлялась организацией за счет собственных средств. С точки зрения логики, на основании ст. 41 НК РФ при возврате госпошлины экономической выгоды - дохода у организации не возникает. Обязана ли организация включить в состав доходов при расчете единого налога по УСНО суммы возвращенной госпошлины?

Финансовое ведомство не видит причин не включать возвращенную госпошлину, присужденную судом, в облагаемые единым налогом доходы (Письмо от 20.02.2012 N 03-11-06/2/29).

Следующий вопрос - в какой момент организация должна включить в состав доходов эту госпошлину и проценты за пользование чужими денежными средствами, присужденные судом: на дату вступления в законную силу решения суда или на день поступления суммы процентов и госпошлины на расчетный счет? В связи с тем, что "упрощенцы" применяют кассовый метод признания доходов и расходов, сумма возмещаемой госпошлины включается в состав доходов в день поступления денежных средств на расчетный счет в банке (Письмо Минфина РФ от 24.02.2012 N 03-11-06/2/34).

Расчеты векселями

Такие ценные бумаги, как банковские векселя, сегодня достаточно широко используются между организациями как средство платежа. Напомним, вексель является ценной бумагой, удостоверяющей с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142, 143 ГК РФ). При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Таким образом, при приобретении организацией на основе договора купли-продажи векселей третьих лиц и их последующей передаче продавцу в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) в состав учитываемых доходов включается выручка от реализации данных ценных бумаг в полном объеме.

В отношении расходов ситуация иная. Затраты на приобретение векселей третьих лиц в случае передачи данных векселей продавцу в счет платы за приобретаемые товары (работы, услуги) в перечень расходов "упрощенца" не включены (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Исходя из этого расходы в виде стоимости приобретения векселей третьих лиц как ценной бумаги в составе расходов "упрощенца" не учитываются. Однако при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) учитываются на дату передачи векселя. Здесь он выступает не как ценная бумага, а как средство платежа. Поэтому такие расходы "упрощенца" учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе (Письмо Минфина РФ от 02.02.2012 N 03-11-06/2/15).

* * *

В статье затронута лишь часть разъяснений уполномоченных органов, которые могут пригодиться участникам рынка туриндустрии. Всегда нужно помнить, что самым весомым аргументом в решении того или иного спорного вопроса остаются нормы законодательства, в частности гл. 26.2 НК РФ, в то время как письма Минфина и ФНС - не более чем мнение чиновников по конкретному запросу. С ними можно согласиться, а можно занять иную позицию, главное, чтобы она была обоснованной и соответствовала положениям и требованиям действующего налогового законодательства.

А.В. Панкратова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.