Как восстановить НДС по ОС, которые используются в "нулевых" операциях? ("Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.)

Как восстановить НДС по ОС, которые используются в "нулевых" операциях?

В чем суть вопроса? С какой стоимости нужно восстановить налог: с первоначальной или остаточной? Полностью или пропорционально доле "нулевых" операций?

Как избежать спорной ситуации? Выгоднее восстанавливать налог с первоначальной стоимости ОС с учетом пропорции, безопаснее - без учета пропорций.

Тема для дискуссии

В подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, положения которого начали действовать с 1 октября 2011 года, сказано следующее. Организации, имеющие на балансе основные средства и нематериальные активы, которые используются при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%, обязаны восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении данных активов. Причем это относится ко всем объектам, прямо или косвенно участвующим в таких операциях. Восстановление налога осуществляется в том налоговом периоде, в котором произведена "нулевая" отгрузка (также см. врезку на с. 60).

Справка. По каким основным средствам нужно восстанавливать НДС

Подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ вступил в силу 1 октября 2011 года (Федеральный закон от 19.07.11 N 245-ФЗ). Поскольку норма о восстановлении НДС явно невыгодна для налогоплательщиков, возникает вопрос: по каким основным средствам ее нужно применять? В этом отношении контролирующие ведомства едины - по тем основным средствам, которые приняты на учет после 1 октября 2011 года. Данные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31.01.12 N 03-07-15/10, а также в совместном письме Минфина и ФНС России от 23.12.11 N ЕД-2-3/991@. Значит, по объектам, которые были оприходованы ранее, восстанавливать НДС в случае опосредованного использования в экспортных операциях не нужно.

Однако некоторые специалисты считают, что ключевой является дата отгрузки, облагаемой по ставке 0%. Если она произошла после 1 октября 2011 года, то по всем основным средствам и нематериальным активам, которые были опосредованно использованы в экспортной отгрузке, нужно восстановить НДС по новому порядку. Такое мнение выражено в более раннем письме ФНС России от 15.09.11 N ЕД-4-3/15009.

Фактически новая норма относится только к налогоплательщикам, которые осуществляют "нулевые" отгрузки разово или время от времени. Ведь организации, регулярно отгружающие товар иностранным партнерам, вели особый учет "входного" НДС и до введения новой нормы. Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 20.02.12 N 03-07-08/42, от 07.02.12 N 03-07-08/31 и от 28.12.11 N 03-07-08/366.

Однако в новой норме четко не определен порядок восстановления суммы налога, ранее принятого к вычету. Так, в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ сказано, что восстанавливать налог нужно в размере, ранее принятом к вычету. При этом в главе 21 Налогового кодекса не говорится, следует ли в этом случае исходить из пропорции, в которой основное средство используется в операциях, облагаемых по ставке 0%, и учитывать начисленную сумму амортизации по данному объекту.

Возникает вопрос: с какой стоимости и в каком размере нужно восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по ОС, частично используемым в "нулевых" операциях? Мы задали его представителям Минфина России, налоговых органов и аудиторам. Специалисты высказали разные точки зрения по этому вопросу.

В Минфине считают, что восстанавливать НДС нужно пропорционально доле использования

По мнению Анны Николаевны Лозовой, ведущего советника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, нужно использовать пропорцию. Предположим, изначально основные средства, принятые на учет после 1 октября 2011 года, организация приобретала для операций, облагаемых НДС по ставкам 18 или 10%. Но в дальнейшем она начала их использовать для "нулевой" деятельности.

В этом случае компания должна однократно восстановить "входной" НДС в периоде отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг, которые облагаются по ставке 0%. Это следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Налог подлежит восстановлению исходя из первоначальной стоимости основного средства. Вместе с тем при определении суммы подлежащего восстановлению НДС следует исходить из того, в какой деятельности этот объект будет использоваться в дальнейшем. Если исключительно в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, то сумму "входного" налога нужно восстановить в полном объеме.

Если же основное средство будет использоваться одновременно в операциях, подлежащих обложению по разным ставкам, то сумма НДС восстанавливается пропорционально доле использования основных средств в деятельности, облагаемой по ставке 0%, в периоде экспортной отгрузки. То есть применяется порядок, аналогичный тому, который предусмотрен для основных средств, изначально приобретаемых для деятельности, облагаемой по разным налоговым ставкам. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 02.02.12 N 03-07-08/27 и от 22.12.11 N 03-07-08/358.

Представитель налоговых органов указывает, что восстанавливать налог нужно в полном размере

Татьяна Сергеевна Борисова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, отметила, что восстановить "входной" налог необходимо с полной стоимости объекта в том размере, в котором он ранее был принят к вычету. Причем не имеет значения размер остаточной стоимости данного основного средства. Это следует из положений подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, и такой вывод содержится в письме ФНС России от 15.09.11 N ЕД-4-3/15009.

Сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет в том налоговом периоде, на который приходится день отгрузки товара на экспорт. Затем восстановленный налог можно принять к вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспорту.

Эксперт первый: право на частичное восстановление НДС придется доказывать в суде

По мнению Алексея Анатольевича Спирихина, старшего аудитора ООО "Алинга консалтинг", в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ прямо указано: восстановлению подлежат суммы, ранее принятые к вычету. В то же время на основании пункта 10 статьи 165 НК РФ налогоплательщик-экспортер самостоятельно закрепляет порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, работам или услугам, приобретенным для "нулевых" операций.

Хотя в пункте 10 статьи 165 НК РФ не упоминается об НДС по основным средствам, используемым для экспортных операций, тем не менее можно полагать, что налогоплательщик вправе воспользоваться данной нормой при определении порядка восстановления налога. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 28.12.11 N 03-07-08/366.

Таким образом, самой разумной методикой восстановления налога представляется восстановление НДС с первоначальной стоимости в сумме, пропорциональной доле использования основных средств в деятельности, облагаемой по ставке 0%.

При этом налог должен быть восстановлен единовременно, то есть в том налоговом периоде, в котором произошла первая отгрузка или реализация на экспорт. В противном случае определить долю налога к восстановлению практически невозможно.

Однако налоговые органы с высокой долей вероятности будут настаивать на восстановлении полной суммы налога, ранее принятой к вычету. Поэтому любую иную позицию налогоплательщику придется защищать в суде.

Эксперт второй: компания может разработать свою методику восстановления НДС

Как указала Ольга Александровна Разина, заместитель руководителя Департамента по методологии бухгалтерского учета, налогообложения и права ЗАО "Аудит-классик", если буквально следовать нормам подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, то налогоплательщик должен восстановить всю сумму НДС, ранее принятую им к вычету.

Это касается основных средств, как прямо участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, так и опосредованно относящихся к "нулевым" операциям. Например, по основным средствам и нематериальным активам, используемым для управленческих нужд, вспомогательных подразделений.

О.А. Разина полагает, что введение указанной нормы преследовало единственную цель - обеспечить особый порядок вычета "входного" НДС по товарам, работам, услугам, основным средствам и нематериальным активам, относящимся к "нулевым" операциям. А именно: не в период отгрузки, а в период подтверждения нулевой ставки (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Поскольку порядок восстановления НДС в рассматриваемой ситуации не прописан, по мнению эксперта, налогоплательщики могут использовать экономически обоснованные подходы к определению суммы НДС, подлежащей восстановлению. К примеру:

- пропорционально остаточной стоимости основного средства;

- пропорционально доле экспортных отгрузок в общем объеме отгрузок за налоговый период;

- пропорционально доле себестоимости экспортируемой продукции в общей себестоимости.

Предложенные варианты не являются исчерпывающими. О.А. Разина считает, что организации вправе утвердить в учетной политике свой способ расчета НДС, подлежащего восстановлению при экспортных операциях.

Главное, чтобы компания смогла доказать налоговой инспекции и суду правомерность данного метода. Тем более что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков.

Выводы редакции: выгоднее восстанавливать налог с первоначальной стоимости ОС с учетом пропорции

На наш взгляд, целесообразнее восстанавливать НДС с первоначальной стоимости объекта, но пропорционально доле его использования в деятельности, облагаемой по ставке 0%. В противном случае налицо будет неравное налогообложение.

Ведь при использовании объектов ОС в операциях, не облагаемых НДС, согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости объекта. Такой же подход предлагает Минфин России и при восстановлении вычета по НДС в случае реализации объекта основных средств на экспорт. То есть по указанным операциям налог восстанавливается частично.

Следовательно, использование объекта в "нулевых" операциях в отличие от упомянутых случаев ставит налогоплательщиков в невыгодное положение, неоправданно увеличивая налоговую нагрузку на организацию. Ведь объекты основных средств используются также и в деятельности, облагаемой по ставкам 18 или 10%. Поэтому несправедливо, если организация не сможет уменьшить налоговую базу по НДС на налоговый вычет по основным средствам, участвующим в деятельности, облагаемой по данным ставкам.

Порядок такого расчета необходимо закрепить в налоговой учетной политике организации. С этим согласен и Минфин России. Финансовое ведомство неоднократно разъясняло, что пункт 10 статьи 165 НК РФ относится не только к товарам, работам и услугам, но и к основным средствам, а также к нематериальным активам. Такие выводы содержатся в письмах от 07.02.12 N 03-07-08/31 и от 02.02.12 N 03-07-08/27.

Однако, учитывая позицию налоговых органов, частичное восстановление НДС придется отстаивать. И возможно, в суде.

Поэтому тем налогоплательщикам, которые максимально хотят избежать споров с проверяющими, придется либо обращаться за разъяснениями в свою налоговую инспекцию, либо по умолчанию восстанавливать налог с полной первоначальной стоимости объекта.

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.