Учет процентных расходов (Л.И. Куликова, "Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.)

Учет процентных расходов

Рассмотрим вопросы бухгалтерского и налогового учета процентных расходов по операциям исполнения обязательств по займам и кредитам, варианты уплаты процентов по ним.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет процентных расходов установлен ПБУ 15/2008. Расходы по займам, включая проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Проценты по кредитам и займам отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и признаются прочими расходами, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита).

Сумма процента по кредиту (займу) рассчитывается следующим образом:

П = (К х Д х С) : 365 х 100%,

где К - сумма привлеченного кредита (займа); Д - количество дней пользования кредитом (займом); С - годовая процентная ставка по кредиту (займу).

Проценты начисляются со дня, следующего за днем получения кредита (займа), до дня их возврата включительно (пример 1).

Пример 1

Организация 25 января 2011 г. получила заем в сумме 100 000 руб. сроком на 60 дней под 20% годовых. Согласно договору займа проценты уплачиваются при погашении основной суммы долга. По истечении срока действия договора заем был погашен. Проценты по займу включаются в состав прочих расходов равномерно, хотя условиями договора не предусмотрено их равномерное начисление и уплата.

Сумма процентов составила:

31 января 329 руб. ((100 000 руб. х 6 дн. х 20%) : (365 дн. х 100%));

28 февраля 1 534 руб. ((100 000 руб. х 28 дн. х 20%) : (365 дн. х 100%));

26 марта 1 425 руб. ((100 000 руб. х 26 дн. х 20%) : (365 дн. х 100%)).

Учет операций получения и погашения займа представлен в табл. 1.

Таблица 1

Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
25.01.11	Получен заем	100000	51	66, субсч. "Расчеты по займам"
31.01.11	Отражены проценты по договору займа	329	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
28.02.11	Отражены проценты по договору займа	1534	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
26.03.11	Отражены проценты по договору займа	1425	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
26.03.11	Погашен заем	100000	66, субсч. "Расчеты по займам"	51
26.03.11	Уплачены проценты по займу	3288	66, субсч. "Процентные расходы"	51

Организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Начисленные проценты отражаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым они относятся; или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных денежных средств (пример 2).

Пример 2

Организация получила 5 января 2011 г. заем под вексель в размере 100 000 руб. со сроком погашения задолженности в течение 90 дней. Процентная ставка - 12% годовых. Общая сумма процентов по векселю - 2 959 руб. ((100 000 руб. х 12% х 90 дн.) : (365 дн. х 100%)).

Выплата процентов по векселю производится при его погашении. Начисленные проценты отражаются равномерно в течение предусмотренного срока выплаты полученных денежных средств.

Сумма процентов составила:

31 января 855 руб. ((100 000 руб. х 26 дн. х 12%) : (365 дн. х 100%));

28 февраля 921 руб. ((100 000 руб. х 28 дн. х 12%) : (365 дн. х 100%));

31 марта 1 019 руб. ((100 000 руб. х 31 дн. х 12%) : (365 дн. х 100%));

5 апреля 164 руб. ((100 000 руб. х 5 дн. х 12%) : (365 дн. х 100%)).

Учет процентов по векселю представлен в табл. 2.

Таблица 2

Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
05.01.11	Получены заемные средства	100000	51	66, субсч. "Расчеты по займам"
05.01.11	Выдан вексель в обеспечение займа	100000	66, субсч. "Расчеты по займам"	66, субсч. "Вексельные займы"
31.01.11	Отражены проценты по векселю	855	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
28.02.11	Отражены проценты по векселю	921	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
31.03.11	Отражены проценты по векселю	1019	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
05.04.11	Отражены проценты по векселю	164	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
05.04.11	Произведена оплата векселя, выданного в обеспечение займа	100000	66, субсч. "Вексельные займы"	51
05.04.11	Отражено погашение займа	100000	66, субсч. "Расчеты по займам"	66, субсч. "Вексельные займы"
05.04.11	Выплачены проценты по векселю	2959	66, субсч. "Процентные расходы"	51

Договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации отражаются организацией-эмитентом обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым они относятся; или равномерно в течение срока действия договора займа.

Облигации могут быть размещены по цене, превышающей их номинальную стоимость. В этом случае разница между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов". Сумма, отнесенная на счет 98, списывается в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (пример 3).

Пример 3

Организация 5 января 2011 г. разместила путем открытой подписки облигации на сумму 115 000 руб. при их номинальной стоимости 100 000 руб. Срок их обращения - 90 дней.

Условиями выпуска облигаций предусмотрена ежемесячная выплата процентов по ставке 15% годовых от номинальной стоимости. Общая сумма процентов составила 3 698 руб. ((100 000 руб. х 90 дн. х 15%) : (365 дн. х 100%)).

Начисленные проценты отражены равномерно в течение срока действия договора займа.

Сумма процентов составила:

31 января 1 068 руб. (100 000 руб. х 26 дн. х 15%) : (365 дн. х 100%);

28 февраля 1 151 руб. (100 000 руб. х 28 дн. х 15%) : (365 дн. х 100%);

31 марта 1 274 руб. (100 000 руб. х 31 дн. х 15%) : (365 дн. х 100%);

5 апреля 205 руб. (100 000 руб. х 5 дн. х 15%) : (365 дн. х 100%).

Разница между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью (эмиссионный доход) равномерно включена организацией в состав прочих доходов.

Разница составила:

31 января 4 333 руб. (15 000 : 90 дн. х 26 дн.);

28 февраля 4 667 руб. (15 000 : 90 дн. х 28 дн.);

31 марта 5 167 руб. (15 000 : 90 дн. х 31 дн.);

5 апреля 833 руб. (15 000 : 90 дн. х 5 дн.).

Корреспонденция счетов по учету процентов по облигациям представлена в табл. 3.

Таблица 3

Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
05.01.11	Получены заемные средства	100000	51	66
05.01.11	Отражен эмиссионный доход	15000	51	98
31.01.11	Отражены проценты по облигациям	1068	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
31.01.11	Отражена часть эмиссионного дохода	4333	98	91, субсч. "Прочие доходы"
28.02.11	Отражены проценты по облигациям	1151	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
28.02.11	Отражена часть эмиссионного дохода	4667	98	91, субсч. "Прочие доходы"
31.03.11	Отражены проценты по облигациям	1274	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
31.03.11	Отражена часть эмиссионного дохода	5167	98	91, субсч. "Прочие доходы"
05.04.11	Отражены проценты по облигациям	205	91, субсч. "Прочие расходы"	66, субсч. "Процентные расходы"
05.04.11	Отражена часть эмиссионного дохода	833	98	91, субсч. "Прочие доходы"
05.04.11	Погашены облигации по номинальной стоимости	100000	66	51

Налоговый учет

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения установлены ст. 269 НК РФ. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату его прекращения. При определении процентов по долговым обязательствам используются два способа.

При первом - определяется средний уровень процентов. Этот способ применяется в случае, если имеется возможность сопоставления нескольких долговых обязательств, выданных в одном отчетном периоде.

Под выданными на сопоставимых условиях долговыми обязательствами понимают обязательства: выданные в той же валюте; на те же сроки; имеющие сопоставимые объемы; аналогичные по обеспечению.

В письме Минфина России от 19.10.09 N 03-03-06/1/673 разъясняется, что порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) отражается в учетной политике, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

"Валюта обязательств". В учетной политике устанавливается положение, согласно которому сопоставимыми являются обязательства, выраженные как в рублях, так и в условных единицах.

В письме Минфина России от 30.07.09 N 03-03-06/1/499 указано, что долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются в целях исчисления налога на прибыль долговыми обязательствами, оформленными в рублях. Они являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях.

"Сроки обязательств". В учетной политике необходимо установить, что сопоставимыми являются обязательства сроком от одного месяца до трех месяцев, от четырех до шести месяцев и т.д.

"Сопоставимые объемы". Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что понимается под сопоставимыми объемами. В письме ФНС России от 19.05.09 N 3-2-13/74 сказано, что порядок определения по критерию объемов налогоплательщик вправе установить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода. В письме Минфина России от 05.03.05 N 03-03-01-04/2/35 предложено установить порог существенности в размере 20% при сопоставлении обязательств по объемам.

"Аналогичные по обеспечению". Способы обеспечения исполнения обязательств установлены Гражданским кодексом РФ. Если вид обеспечения относится к одной группе, то обязательство можно считать сопоставимым. При несоответствии по одному или нескольким критериям сопоставимости, закрепленным в учетной политике, долговые обязательства признаются несопоставимыми.

Письмом Минфина России от 30.07.09 N 03-03-06/1/499 установлено, что информация о размере процентных ставок по кредитам, выданным кредитной организацией, не может использоваться для определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам в целях исчисления налога на прибыль. При сопоставимости обязательств в качестве расходов принимаются суммы процентов, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде. Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов (пример 4).

Пример 4

Организация имеет долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях (табл. 4).

Таблица 4

Долговое обязательство	Дата заключения кредитного договора	Дата окончания действия кредитного договора	Сумма основного долга, руб.	Процентная ставка, %
Кредит банка сроком на 3 месяца, полученный под залог недвижимости	15.01.11	15.04.11	100000	10
Кредит банка сроком на 2 месяца, полученный под залог ценных бумаг	10.01.11	10.03.11	110000	20
Кредит банка сроком на 1 месяц, полученный под залог недвижимости	20.02.11	20.03.11	120000	30

Средний уровень процентов - 20,6% ((100 000 руб. х 10% : 100% + 110 000 руб. х 20 % : 100% + 120 000 руб. х 30% : 100%): (100 000 руб. + 110 000 руб. + 120 000 руб.)).

В целях исчисления налога на прибыль признается процентная ставка, увеличенная на 20%. Эта величина составит 24,7% (20,6% + 20,6% х 20% : 100%). Исходя из нее определяется сумма процентов по долговым обязательствам, принимаемая в качестве внереализационных расходов за отчетный период (квартал) (табл. 5).

Таблица 5

Расчет суммы процентов по долговым обязательствам за 1 квартал 2011 г.
Сумма кредита, руб.	Срок действия кредита в отчетном периоде, дни	Процентная ставка по договору, %	Сумма процентов, начисленных по договору, руб.	Процентная ставка, принимаемая для целей налогообложения, %	Сумма процентов, включаемая во внереализационные расходы, руб.	Сумма процентов, не признаваемая для целей налогообложения, руб.
100000	76	10	2082	10	2082	-
110000	59	20	3556	20	3556	-
120000	28	30	2762	24,7	2274	488

Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по кредитам в иностранной валюте.

В период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно предельная величина процентов принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), и равной произведению ставки рефинансирования и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Л.И. Куликова,

д.э.н., Казанский государственный

финансово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2011 г.