Учет убытка от продажи ОС: нестандартные ситуации (Е. Чиркова, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2012 г.)

Учет убытка от продажи ОС: нестандартные ситуации

Если фирма продала ОС с убытком, то в налоговом учете он списывается не сразу, а в течение определенного периода. Особый порядок расчета установлен для объектов, которые были на консервации или амортизировались с применением коэффициентов.

При продаже амортизируемого имущества с убытком компании должны отражать его в налоговом учете по определенной схеме*(1). Если же речь идет о продаже основных средств, которые находились на консервации или амортизировались с учетом повышающих (понижающих) коэффициентов, то при расчете периода списания убытка нужно учесть определенные нюансы.

Продаем законсервированное ОС

Объекты основных средств, переведенные на длительную консервацию (свыше трех месяцев), исключаются из состава амортизируемого имущества. И лишь после расконсервации такого объекта амортизация по нему продолжает начисляться в прежнем порядке, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации*(2).

Возникает вопрос: если продается имущество, находящееся на длительной консервации (т.е. исключенное из состава амортизируемого), будут ли распространяться на него ограничения, установленные Налоговым кодексом, при списании убытка?

Да, будут. Так считают и чиновники*(3), и некоторые суды*(4).

Следовательно, убыток от их продажи приравнивается к убытку от реализации амортизируемого имущества.

Но в отличие от общего порядка в данном случае при расчете периода списания убытка бухгалтер должен исключить период нахождения объекта на консервации из всего срока его эксплуатации.

Пример

Фирма в январе 2012 г. продала основное средство, которое раньше в течение 15 месяцев находилось на консервации. Согласно договору цена продажи объекта составила 150 000 руб. (для удобства расчетов примем, что сумма без НДС). Общий срок полезного использования объекта - 56 месяцев, срок эксплуатации (по январь включительно) - 42 месяца, остаточная стоимость - 200 000 руб.

Таким образом, основное средство было продано с убытком:

200 000 - 150 000 = 50 000 руб.

В налоговом учете данный убыток будет отражаться так. Сначала нужно рассчитать период фактической эксплуатации объекта (т.е. без учета периода нахождения на консервации (15 мес.)):

42 - 15 = 27 мес.

Затем исчислить срок, в течение которого убыток от продажи объекта будет отражаться в налоговом учете (как прочие расходы):

56 - 27 = 29 мес.

Таким образом, сумма убытка, которую фирма ежемесячно будет учитывать при расчете налога на прибыль, составит:

50 000 руб. : 29 мес. = 1724 руб.

В налоговом учете эти расходы (1724 руб.) будут постепенно списываться в составе прочих начиная с февраля 2012 г. А в бухгалтерском учете вся сумма убытка (50 000 руб.) должна быть списана единовременно уже в месяце продажи объекта (т.е. в январе 2012 г.). Из-за этого в январе 2012 г. у фирмы возникнет вычитаемая временная разница, формирующая ОНА. В январе бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 150 000 руб. - признан прочий доход от продажи ОС;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "выбытие ОС"

- 200 000 руб. - остаточная стоимость ОС включена в расходы;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 50 000 руб. (200 000 - 150 000) - сформирован финансовый результат от продажи ОС (убыток);

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - сформирован ОНА. Затем начиная с февраля (когда убыток начнет постепенно списываться в налоговом учете) бухгалтеру нужно будет ежемесячно отражать погашение ОНА:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09

- 345 руб. (10 000 руб. : 29 мес.) - отражено частичное погашение ОНА.

Если применялись коэффициенты

Если к нормам амортизации объекта применялись повышающие (понижающие) коэффициенты, срок его полезного использования сокращается (увеличивается)*(5). Например, это касается основных средств, которые использовались в условиях агрессивной среды или повышенной сменности*(6). Причем не имеет значения, каким именно способом начислялась амортизация - линейным или нелинейным*(7).

В данном случае период учета убытка, полученного от реализации основных средств, амортизировавшихся с повышающим коэффициентом, рассчитывается так: сокращенный срок полезного использования объекта минус фактический срок его эксплуатации до момента реализации.

Списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта амортизируемого имущества*(8).

Пример

В марте 2012 г. компания продала оборудование и получила убыток - 30 000 руб.

Общий срок полезного использования этого объекта составлял 100 месяцев, срок фактической эксплуатации на дату продажи - 40 месяцев. При начислении амортизации использовался повышающий коэффициент 2.

То есть разница между сокращенным сроком полезного использования и сроком фактической эксплуатации объекта равна:

100 мес. : 2 - 40 мес. = 10 мес.

Следовательно, именно в течение этого срока фирма должна списать полученный убыток (30 000 руб.).

Таким образом, начиная с апреля компания ежемесячно будет включать в расходы сумму:

30 000 руб. : 10 мес. = 3000 руб.

Но если при расчете срока полезного использования с учетом повышающего коэффициента получилось нецелое число, то срок фактического начисления амортизации округляется до целого числа месяцев всегда в сторону увеличения (т.е. не по правилам математики).

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, при начислении амортизации фирма использовала повышающий коэффициент 1,4.

Сокращенный срок амортизации в данном случае составит:

100 мес. : 1,4 = 71,43 мес.

Полученное число округляем до 72 и исходя из этого рассчитываем ежемесячную сумму списания убытка:

30 000 руб. : 72 мес. = 417 руб.

Если же в ходе расчетов оставшийся срок полезного использования проданного объекта оказался равен нулю или отрицательному числу, то сумму полученного убытка организация должна признать в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация*(9).

Е. Чиркова,

старший консультант по налогам и сборам компании

"2К Аудит - Деловые консультации/Морисон Интернешнл"

Экспертиза статьи:

С. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 268 НК РФ

*(2) п. 3 ст. 256 НК РФ

*(3) письмо Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253

*(4) пост. ФАС СЗО от 25.06.2007 N А56-51992/2005, ФАС ПО от 30.03.2005 N А12-21856/04-С29

*(5) ст. 259.3 НК РФ

*(6) п. 13 ст. 258 НК РФ

*(7) письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-05/183

*(8) п. 5 ст. 259.1 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417