Вносим изменения в книгу учета доходов и расходов (Е. Диркова, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2012 г.)

Вносим изменения в книгу учета доходов и расходов

"Упрощенцы" ведут книгу учета доходов и расходов в бумажном или электронном виде. От выбранного способа зависит порядок внесения исправлений в этот регистр.

Компании на "упрощенке" ведут налоговый учет в книге учета доходов и расходов согласно утвержденной форме и порядку ее заполнения*(1). Хозяйственные операции в книге отражают в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом*(2). В графе 1 раздела I "Доходы и расходы" указывают порядковый номер регистрируемой операции.

Разумеется, невозможно исключить появление в этих записях ошибок. Они могут возникнуть в любой графе. Иногда необходимо даже полностью аннулировать запись об операции.

Особенности ведения книги

Книга может вестись как на бумаге, так и в электронном виде*(3). Способ компании выбирают самостоятельно.

Бумажная книга до начала ее ведения должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице указывают количество страниц, которое подтверждают подписью руководителя компании и скрепляют печатью, а также заверяют подписью должностного лица налоговой инспекции и скрепляют печатью инспекции*(4).

Книга в электронном виде по окончании каждого отчетного, а также налогового периода должна быть распечатана на бумаге. Значит, у компании ежегодно образуются четыре документа, сформированных нарастающим итогом: за I квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год*(5). Каждая книга должна быть прошнурована и пронумерована. Количество страниц подтверждают подписью руководителя компании и скрепляют печатью. Кроме того, книга за календарный год должна быть заверена подписью должностного лица инспекции и скреплена печатью инспекции. Для этого ее нужно направить в налоговую по окончании года, но не позднее срока, установленного для представления декларации, то есть 31 марта*(6).

Так как электронная книга подлежит ежеквартальному распечатыванию, каждая из ее частей может быть истребована инспекцией*(7).

По итоговым данным книги заполняют налоговую декларацию. В частности, значения показателей "Сумма полученных доходов за налоговый период" и "Сумма произведенных расходов за налоговый период" из книги (строки 010 и 020 справки к разделу I) включаются непосредственно в декларацию (строки 210 и 220 раздела 2 формы)*(8). Следовательно, исправления в книге должны предшествовать внесению изменений в декларацию*(9).

Исправление ошибок в бумажной книге

Каждое исправление должно быть обоснованным и подтвержденным подписью руководителя компании с указанием даты исправления и печатью компании*(10).

Обоснованность исправления не подразумевает наличия специального доказательства в письменном виде. Смысл заключается в том, что исправления не могут быть произвольными. Если ошибка в книге обусловлена ошибкой в первичном учетном документе, то внести исправления нужно сначала в него. Правда, исправления в кассовых и банковских документах не допускаются, эти документы подлежат замене. В остальные первичные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, и указанием даты внесения исправлений*(11).

Буквальное соблюдение данной нормы возможно не всегда. Например, работник, подписавший ошибочный документ, мог уволиться. Как действовать в такой ситуации, устанавливает учетная политика*(12).

Изменения в книге также сопровождают указанием даты исправления. Следовательно в книге необходимо написать "Исправлено". Эта надпись поясняет, в какой связи поставлена дата, ведь зачеркивание само по себе юридической силы не имеет.

Как правило, записи в книге делает бухгалтер. Руководитель компании лишь заверяет книгу и подтверждает исправления, внесенные в нее бухгалтером. Возможность подписания исправлений в книге каким-либо иным лицом, помимо руководителя компании, не предусмотрена.

Расшифровывать подпись руководителя не обязательно. Ведь на дату внесения исправлений иного лица, уполномоченного на их подписание, не существует. При этом в компании должен быть издан приказ, удостоверяющий форму подписи руководителя. Заметим, что придерживаться одной и той же формы подписи должностное лицо не обязано и вправе ее изменить с любой даты. Это изменение фиксируется распорядительным кадровым документом. Как должны выглядеть исправления ошибок в книге, показано ниже.

Исправление ошибок

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
20	12.01.2012 Выписка банка	Зачислены денежные средства по ошибке Зачислен аванс покупателя Исправлено 12.01.2012 Сидоров М.П. "Актив"	0 3800 Исправлено 12.01.2012 Сидоров М.П. "Актив"	Х
35	01.02.2012 Расходный кассовый ордер N 7	Выплачена заработная плата за январь 2012 г.	X	70 950 70 815 Исправлено 09.02.2012 Сидоров М.П. "Актив"

Дополнительные записи при несвоевременном отражении операций

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
186	<...>	<...>	<...>	Х
по операциям N 1-186* Итого за I квартал М.П. "Актив" Исправлено 10.04.2012 Сидоров ________ * См. дополнительные операции и итоги I квартала на стр. N ____________.			745 020	588 605
Дополнительные операции за I квартал
186/1	<...>	<...>	10 000	Х
186/2	<...>	<...>	Х	1 200
Итого за I квартал			755 020	589 805

Обратите внимание на запись по строке 020. Сумма, зачисленная на расчетный счет компании по ошибке, отражению в книге не подлежит. Ведь такое поступление экономической выгоды не порождает*(13). Но исключить строку в бумажном документе невозможно. Зачеркивать ее целиком не стоит. Достаточно исправить содержание операции и над зачеркнутой суммой указать ноль.

После подведения итога за отчетный период свободных строк в бумажной форме уже не останется. Как вносить дополнительные записи в книгу, компания решает самостоятельно. Один из возможных вариантов показан выше.

Заверять подписью и печатью дополнительные записи в книге учета доходов и расходов не нужно.

Вносим исправления в электронную книгу

Описанный выше порядок исправления ошибок рассчитан на бумажный вариант, но, как было сказано ранее, книга может вестись в электронном виде.

На нормативном уровне требование о защите электронной книги не установлено. Для сравнения заметим, что регистры налогового учета по налогу на прибыль тоже могут вестись в электронном виде, однако при хранении должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений*(14). Пока книга не распечатана, исправления в ней сводятся к изменениям текста в электронном документе. Такой подход оправдан тем, что при "упрощенке" декларация представляется в налоговую инспекцию по окончании календарного года, а по итогам отчетных периодов уплачиваются лишь авансовые платежи.

Исправления можно зафиксировать только в распечатанных книгах.

Например, во II квартале выявлена ошибка в операции, зарегистрированной в I квартале. В таком случае исправление нужно вносить только в бумажную книгу за I квартал. Его дата будет относиться уже к II кварталу. А в электронную книгу за полугодие вносят необходимые изменения. В итоге книга, распечатанная за полугодие, содержать ошибочные записи уже не будет.

Не имеется каких-либо препятствий для внесения в книгу исправлений и после того, как она заверена в налоговой инспекции. Только теперь исправления следует вносить в бумажный вариант. Обязанность ее повторного заверения не предусмотрена.

Обратите внимание: представление книги в электронном виде не допускается. В то же время защита содержимого книги посредством ЭЦП при ее ведении не запрещена. Но в любом случае такая подпись заверит книгу как документ в целом на конкретную дату, а не отдельные исправления в нем, относящиеся к разным датам.

Примечание. Вне зависимости от того, в каком варианте велась книга учета доходов и расходов, компания не должна ее перезаверять в инспекции в случае внесения в нее исправлений.

Ответственность

О выявленных, но не исправленных в книге ошибках могут свидетельствовать расхождения между итогами книги и сведениями, отраженными в налоговой декларации.

Ошибки, допущенные при ведении книги (как самостоятельно обнаруженные, так и выявленные налоговой проверкой), фактически означают несвоевременное или неправильное отражение в регистре налогового учета хозяйственных операций, денежных средств и т.д.*(15)

Е. Диркова,

генеральный директор компании "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

Экспертиза статьи:

С. Пахалуева,

ведущий советник отдела специальных налоговых режимов Минфина России

Мнение. Исправления не должны быть произвольными

Александр Елин, генеральный директор аудиторской компании "Академия аудита"

Порядок заполнения книги учета доходов и расходов (утв. приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н) предусматривает, что "исправление ошибок в Книге должно быть обоснованно и подтверждено подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации". Фраза "должно быть обоснованно" подразумевает, что исправления не должны вноситься произвольно. Однако, как правило, составлять какие-либо дополнительные первичные документы в подобной ситуации не требуется. Это в первую очередь касается случая, когда изначально первичный документ был оформлен правильно, но соответствующий ему доход или расход был отражен в книге с ошибкой.

Например, при сверке платежей с покупателем выяснилось, что бухгалтер неверно отразил в учете сумму выручки - вместо 12 000 рублей, указанных в платежном поручении, записал в книгу 13 000 рублей. Если книгу вели в бумажном виде, нужно перечеркнуть неверное значение (13 000), а рядом записать правильную сумму (12 000) и дату исправления, скрепив подписью руководителя и печатью организации. Никаких дополнительных справок, подтверждающих исправление, составлять в данной ситуации не понадобится.

Если же компания ведет книгу в электронном виде, все еще проще. При исправлении ошибки текущего года нужно просто удалить в программе ошибочные цифры и ввести новые. При корректировке ошибки прошлого года порядок исправления зависит от того, заверялась ли книга в инспекции. Если нет, то на печать просто нужно вывести листы с новыми правильными данными. Если же книга была распечатана и заверена, можно внести исправления на листах, как в документе, заполняемом от руки.

Мнение. Заверить, но не проверять

Андрей Приходько, заместитель начальника отдела налоговых споров группы компаний "Транснефть"

Инспектор, которому представили книгу учета доходов и расходов, не вправе требовать от компании убрать расходы из книги. Также он не вправе сам вносить изменения в документ. Отказать в заверении на основании того, что некоторые расходы он считает необоснованными, налоговик не может. В противном случае это будет считаться превышением полномочий.

Как следует из решения ВАС РФ от 11 сентября 2009 года N 9513/09, порядок заверения книги следует отнести к ее форме, поскольку форма включает в себя способ существования содержания, неотделимый от него и служащий его выражением.

Такое толкование порядка заполнения позволяет сделать вывод, что представление книги для заверения в инспекцию осуществляется не в рамках мероприятий налогового контроля. Единственной целью этого действия является придание документу установленной формы. Такой вывод также подтверждает факт, что при ведении книги в бумажном виде ее заверяют до начала ведения.

Таким образом, подобное заверение является способом предотвращения несанкционированных исправлений и иных злоупотреблений при ведении компанией учета показателей хозяйственной деятельности. При этом поскольку заверение отнесено к форме книги, отказ инспектора от ее заверения по мотиву недостоверности или неправомерности отражения каких-либо показателей своей деятельности является незаконным.

С учетом того, что книга - это документ фирмы, только она имеет право вносить в него исправления. Подобные исправления должны быть обоснованы и подтверждены подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации (п. 1.6 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов). Из этого следует, что внесение в книгу исправлений должностным лицом инспекции неправомерно.

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н

*(2) п. 1.1 Порядка

*(3) п. 1.4 Порядка

*(4) п. 1.5 Порядка

*(5) ст. 346.19 НК РФ

*(6) п. 1 ст. 346.23 НК РФ

*(7) подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ

*(8) утв. приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н

*(9) п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ

*(10) п. 1.6 Порядка

*(11) п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(12) письмо Минфина России от 28.05.2007 N 07-05-06/134

*(13) ст. 41, п. 1 ст. 346.15 НК РФ

*(14) ст. 314 НК РФ

*(15) п. 3 ст. 120 НК РФ