О нюансах составления бухгалтерской отчетности за 2011 год (Н.Н. Шишкоедова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

О нюансах составления бухгалтерской отчетности за 2011 год

В прошлых номерах журнала мы рассказали о подготовительных мероприятиях (инвентаризации, поиске и исправлении ошибок, обеспечении соблюдения всех требований законодательства), а также об организации процесса составления, утверждения и сдачи годовой бухгалтерской отчетности (N 1, 2012, стр. 16-38, N 2, 2012, стр. 11-22). В данной статье в завершение разговора про бухгалтерскую отчетность за 2011 год обратим внимание на основные нюансы, которые необходимо учитывать при заполнении отчетных форм и составлении пояснительной записки.

"Технические" рекомендации

Ни для кого не секрет, что бухгалтерская отчетность за 2011 год должна составляться по формам, утвержденным Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н), причем с учетом изменений, внесенных в них Приказом Минфина РФ от 05.10.2011 N 124н. Благодаря поправкам не только уточнены наименования отдельных строк форм, но и внесены кардинальные изменения. Так, полностью заменена форма Отчета о движении денежных средств. Это связано с тем, что лишь начиная с 2011 года составлять данный отчет нужно согласно подробным требованиям нового стандарта - ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"*(1), который утвердили уже после издания Приказа N 66н.

Необходимость внесения соответствующих изменений возникла и в связи с применением с 01.01.2011 нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(2), появившегося позднее Приказа N 66н. В пассиве Бухгалтерского баланса вместо строк "Резервы под условные обязательства" и "Резервы предстоящих расходов" появились строки "Оценочные обязательства" в разделах IV и V баланса соответственно. Кроме того, в приложении 3 (где приведены таблицы, заменяющие бывшую форму N 5) полностью заменена таблица 7, которая теперь также называется "Оценочные обязательства".

Отметим: часть изменений, касающихся раздела I баланса, применяются только с отчетности за 2012 год. Поэтому их следует учесть при составлении промежуточной отчетности за I квартал 2012 года. Речь идет о новых видах активов, которые появляются в учете и отчетности благодаря ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов"*(3): после строки 1120 "Результаты исследований и разработок" с 2012 года нужно приводить новые строки 1130 "Нематериальные поисковые активы" и 1140 "Материальные поисковые активы". Данные по этим строкам будут только у тех организаций, которые являются пользователями недр и осуществляют затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых на определенных участках недр, то есть у тех, которые должны применять положения ПБУ 24/2011.

Таким образом, каждый раз перед составлением отчетности рекомендуем уточнять, в какой именно редакции действуют отчетные формы. Поскольку отчетность за 2011 год впервые составляется по новым формам, немаловажно также изучить их структуру и обратить особое внимание на последовательность представления данных. К примеру, если раньше в годовом Бухгалтерском балансе указывали данные на начало и конец года, то теперь нужно представлять показатели на 31 декабря, причем в обратной последовательности. В Бухгалтерском балансе за 2011 год необходимо привести цифры сначала на 31 декабря 2011 года, потом - на 31 декабря 2010 года, а затем - еще и на 31 декабря 2009 года.

Существенно изменилась и кодировка строк отчетных форм. Более того, по большому счету включать коды нужно только в те экземпляры отчетности, которые представляются в налоговую инспекцию и органы статистики. А вот в бухгалтерской отчетности для учредителей (акционеров), банков и иных пользователей приводить коды не нужно (по крайней мере, необязательно), хотя, безусловно, не запрещается.

Последние штрихи

Скорее всего, к тому моменту, как вы начнете читать эту статью, Бухгалтерский баланс и остальные отчетные формы уже будут составлены и, возможно, представлены для ознакомления учредителям (акционерам). Поэтому мы не будем подробно объяснять, как следует заполнять строки каждой отчетной формы. В то же время считаем нелишним пробежаться по основным тонкостям формирования отчетной информации, на которые следует обратить особое внимание. При этом учтем Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год, представленные в Письме Минфина РФ от 27.01.2012 N 07-02-18/01 (далее - Рекомендации).

Проверьте актив Бухгалтерского баланса

Деление активов на внеоборотные и оборотные

В Бухгалтерском балансе активы должны быть представлены с подразделением в зависимости от срока их использования на внеоборотные и оборотные. Соответственно, обязательства в пассиве тоже делятся в зависимости от срока их погашения на долгосрочные и краткосрочные. На практике такое разделение нередко приходится производить не в момент отражения операций на бухгалтерских счетах, а именно в ходе составления отчетности. Иными словами, остатки по некоторым счетам нельзя однозначно охарактеризовать как принадлежащие к той или иной категории без дополнительного анализа.

В Рекомендациях финансисты напомнили: активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок их обращения (погашения) составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства признаются долгосрочными. В частности, учитывать эту особенность финансисты рекомендовали при раскрытии в Бухгалтерском балансе информации о расходах будущих периодов.

Впрочем, если у предприятия промышленности имеется сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов", бухгалтеру нужно быть особенно внимательным. Ведь исходя из изменений, внесенных в 2011 году в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4), признавать расходы будущих периодов теперь следует только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. К примеру, в п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(5) сказано: платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Если сальдо счета 97 сформировано в соответствии с требованиями законодательства, необходимо проанализировать эту сумму и при необходимости разделить ее на две части для отражения в Бухгалтерском балансе в составе прочих внеоборотных и оборотных активов соответственно. Например, организацией в 2011 году был заключен лицензионный договор на право использования компьютерной программы сроком на три года и по нему был уплачен разовый фиксированный платеж (отражен на счете 97). В этом случае при заполнении Бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2011 в составе оборотных активов нужно отразить ту часть данного платежа, которая будет списана в 2012 году, а остальную сумму следует включить в состав внеоборотных активов.

Аналогичные проблемы возникают с некоторыми другими бухгалтерскими счетами. Так, информацию обо всех видах финансовых вложений, которые признаются с учетом требований, изложенных в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(6), обобщают на одном бухгалтерском счете - 58 "Финансовые вложения". Однако для отражения этой информации в балансе следует проанализировать сальдо этого счета и разделить его на три части.

Сначала надо выяснить, не числятся ли на счете 58 вложения, соответствующие определению денежных эквивалентов, которое было введено с 2011 года ПБУ 23/2011. Денежные эквиваленты фактически приравнены к денежным средствам, поэтому в Бухгалтерском балансе они подлежат отражению по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты". Под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 ПБУ 23/2011). В качестве примера в данном положении приведены открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. А в Письме от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" финансисты указали, что в качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться векселя Сбербанка, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

После отсеивания денежных эквивалентов оставшиеся финансовые вложения необходимо разбить на долгосрочные и краткосрочные, чтобы представить их в составе внеоборотных активов (по строке 1150 "Финансовые вложения"*(7)) и оборотных активов (по строке 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)") соответственно. Это разделение производится на основании анализа вложений исходя не только из срока их обращения или погашения (условий эмиссии соответствующих ценных бумаг, сроков действия договоров займа и т.д.), но и из намерений организации в отношении данных вложений. Конечно, если на счете 58 числятся облигации со сроком погашения девять месяцев, они должны быть квалифицированы как краткосрочные вложения. А вот если, к примеру, срок погашения облигации - три года (и он не приходится на 2012 год), при отражении информации по состоянию на 31.12.2011 нельзя однозначно сказать, что эту облигацию нужно показывать как долгосрочное вложение, потому что вполне вероятно, что организация не будет держать ее до погашения, а намеревается перепродать ее в течение 2012 года, то есть с позиции данной конкретной организации вложение в эту ценную бумагу носит краткосрочный характер. То же самое справедливо и в отношении акций и вложений в уставные капиталы ООО. Они априори бессрочны, но это не дает основания для отнесения таких вложений к долгосрочным (подлежащим включению в состав внеоборотных активов). Ведь опять-таки акции (доли в уставном капитале ООО) могли быть приобретены не для того, чтобы в течение длительного времени оказывать влияние на данную компанию, контролировать ее и регулярно получать дивиденды (доходы), а для того, чтобы в ближайшем будущем перепродать их и получить прибыль на разнице между ценой покупки и ценой продажи акций или долей.

Внеоборотные активы

Во-первых, если учетной политикой предприятия промышленности предусмотрено осуществление переоценок основных средств и нематериальных активов, нужно быть особенно аккуратными не только при заполнении соответствующих строк в разделе I, но и при формировании раздела III Бухгалтерского баланса, а в некоторых случаях - еще и Отчета о прибылях и убытках. Проблема заключается в том, что начиная с 2011 года переоценка производится не на начало, а на конец года. При этом уже не первый год действует правило о том, что любые изменения учетной политики, в том числе связанные с совершенствованием нормативной базы, должны отражаться в отчетности ретроспективно. Значит, показатели Бухгалтерского баланса по итогам 2011 года нужно формировать так, как будто и в 2009, и в 2010 году предприятие осуществляло переоценку на конец года. Следовательно, нельзя просто перенести данные на конец года из соответствующих отчетов за 2009 и 2010 годы. Об этом сказано и в Рекомендациях: если организация согласно действовавшему ранее порядку провела переоценку основных средств по состоянию на 01.01.2011, в Бухгалтерском балансе за 2011 год переоцененная стоимость основных средств подлежит отражению в соответствующей графе на 31 декабря 2010 года.

Кроме того, в новой форме баланса предусмотрено отражение обособленно той части добавочного капитала, которая образовалась в связи с осуществлением переоценки. Для этого понадобится информация не из старых балансов по состоянию на 31 декабря 2009 и 2010 годов, а данные переоценок на 1 января 2010 и 2011 годов соответственно. Причем необходимо учитывать, что раньше в балансе результат переоценки не выделялся отдельно от общей суммы добавочного капитала. Поэтому, если на счете 83 "Добавочный капитал" отражались и другие показатели (к примеру, эмиссионный доход или курсовые разницы по вкладам учредителей, стоимость которых была выражена в иностранной валюте), придется обратиться к данным бухгалтерского учета на соответствующие даты.

Отметим еще один момент. Теперь при переоценке в сторону уменьшения стоимости (уценке) дебетуют не счет 84, а счет 91. Если в ходе предпоследней переоценки (по состоянию на 31.12.2010) произошло снижение стоимости отдельных объектов и была произведена их уценка, необходимо скорректировать данные не только в Бухгалтерском балансе, но и в Отчете о прибылях и убытках. В столбце, в котором отражаются доходы и расходы за 2010 год, на сумму данной уценки нужно увеличивать прочие расходы и, соответственно, уменьшать показатели прибыли до налогообложения и чистой прибыли.

Во-вторых, если в отчетном периоде имели место операции по выбытию (к примеру, по продаже) объектов недвижимости, нужно обратить особое внимание на разъяснение финансистов, приведенное в Рекомендациях. Исходя из норм ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(8), списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия к учету актива в качестве такового. Значит, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Соответственно, и доходы, и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств, подлежащие зачислению в состав прочих доходов и расходов, отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Казалось бы, тут все понятно. Однако на практике возможны случаи, когда момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств. Например, в ситуации, когда доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности, но фактически объект недвижимости передается покупателю и начинает использоваться им раньше, чем завершатся регистрационные процедуры, для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия финансисты рекомендуют использовать счет 45 "Товары отгруженные", к которому для этих целей нужно открыть отдельный субсчет. Соответственно, в Бухгалтерском балансе указанные объекты (числящиеся на счете 45) отражаются в составе оборотных активов вместе со стоимостью иных объектов (отгруженных товаров и продукции, права собственности на которые еще не перешли к покупателям), формирующей сальдо данного счета.

В-третьих, у многих промышленных предприятий имеются значительные остатки по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", причем это необязательно стоимость незавершенного строительства. Это могут быть и незавершенные вложения в иные виды основных средств (например, в производственное оборудование, монтаж которого уже начат, но еще не завершен по состоянию на отчетную дату) или в создание (приобретение) нематериальных активов. Раньше эти данные отражались в специальной строке в составе внеоборотных активов. Более того, Минфин указывал: в разделе I баланса в составе внеоборотных активов необходимо отражать также суммы авансов и предоплат, числящихся по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", если они были перечислены в связи со строительством объекта, погашение стоимости которого будет осуществляться в сроки, превышающие 12 месяцев (Письмо от 11.04.2011 N 07-02-06/42). Причем делать это нужно вне зависимости от сроков погашения контрагентами их обязательств по выданным им авансам и предоплатам.

Однако в разделе I действующей в настоящее время формы Бухгалтерского баланса вообще не предусмотрена отдельная строка для отражения сумм вложений во внеоборотные активы (незавершенного строительства). А ведь эти суммы могут быть весьма существенными, тогда использовать строку "Прочие внеоборотные активы", мягко говоря, некорректно.

Финансисты в очередной раз напомнили (ранее - в Письме от 24.01.2011 N 07-02-18/01), что методические основы формирования бухгалтерской отчетности, включая общие требования к ней, установлены ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(9). В частности, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В случае существенности тех или иных показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, если без знания о них заинтересованные пользователи не могут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности, эти показатели должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно. Данные требования Минфин рекомендовал учитывать при определении детализации показателей по статьям отчетных форм, в том числе при раскрытии в Бухгалтерском балансе данных о незавершенном строительстве, незаконченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах, иных вложениях во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и пр.). Ведь в Приказе N 66н прямо сказано, что каждая организация должна самостоятельно определять детализацию показателей по статьям Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета об изменениях капитала и Отчета о движении денежных средств. Таким образом, если каждый из "частных" показателей, для которых не предусмотрено отдельных самостоятельных строк в формах отчетности, в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, допускается приводить их в Бухгалтерском балансе или Отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Поэтому, если суммы вложений во внеоборотные активы (дебетовые сальдо счета 08 и частично счета 60) несущественны, можно отразить их в отчетности за 2011 год по строке 1170 баланса*(10) общей суммой вместе с иными "прочими" внеоборотными активами, а в пояснительной записке (в том числе с использованием таблиц, рекомендованных для отражения дополнительной информации, приведенных в приложении 3 к Приказу N 66н) привести более подробные сведения о конкретном составе таких вложений. Если же вложения во внеоборотные активы являются существенными, следует включить в раздел I Бухгалтерского баланса дополнительную строку (или даже несколько строк) для адекватного представления соответствующей информации.

Оборотные активы

Во-первых, материальные запасы и товары должны находить отражение в Бухгалтерском балансе лишь в том случае, если они являются собственностью организации. Если же предприятие приняло ценности на ответственное хранение (к примеру, если при приемке материалов от поставщика выяснилось, что они не соответствуют условиям договора или заказанному ассортименту, вследствие чего предприятие отказалось от приемки данных материалов и предъявило соответствующую претензию поставщику, но данные материалы пока еще находятся на складе предприятия) или получило давальческое сырье, такие ценности подлежат учету на соответствующих забалансовых счетах и не включаются в строки баланса.

В то же время, если предприятие передало свою продукцию на комиссию (то есть если предприятие, выступая в роли комитента и сохраняя право собственности на данную продукцию, отгрузило ее посреднику (комиссионеру)), оно должно отразить стоимость такой продукции, числящуюся на счете 45 "Товары отгруженные", на своем балансе в составе запасов несмотря на то, что физически эти ценности не находятся на складе предприятия или в иных местах хранения.

Во-вторых, будет нелишним напомнить, что в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(11) все виды запасов, включая сырье и материалы, нужно проверять на снижение стоимости. Если запасы морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо их текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) снизилась, эти запасы должны быть отражены в Бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Поэтому нужно проверить, был ли создан данный резерв (на счете 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей"), если для этого были соответствующие основания. При заполнении строки 1210 баланса необходимо, суммировав сальдо "материальных" счетов (счетов 41 "Товары", 10 "Материалы" и др.), вычесть кредитовое сальдо счета 14.

В-третьих, при формировании показателя дебиторской задолженности нужно также учесть два важных фактора. Прежде всего, дебиторская задолженность возникает не только на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", но и на других счетах, предназначенных для учета расчетов. Например, на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" может образоваться переплата в результате того, что:

- сумма авансовых платежей превысила сумму, начисленную по итогам налогового периода;

- сумма вычетов по НДС превысила сумму, начисленную за тот же период;

- в текущем периоде было начислено много пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, уходу за детьми, так что общая сумма пособий превысила сумму начисленных страховых взносов.

Также дебиторская задолженность может числиться на счете 60, если организация уплачивала авансы (предоплату) или вносила задатки по договорам с поставщиками и подрядчиками. По общему правилу данные суммы тоже подлежат отражению по строке 1230. Причем, как пояснили финансисты в Рекомендациях, в Бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности за проданные товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражаются в случае их существенности обособленно от перечисленных организацией в соответствии с договорами авансов (предоплаты). Аналогичное требование существует в отношении обособленного представления данных о кредиторской задолженности за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и полученных организацией в соответствии с договорами авансах (предоплате).

Не забывайте, что по общему правилу запрещено делать зачет между дебиторской и кредиторской задолженностью и "сворачивать" сальдо по счетам учета расчетов. А это значит, что, к примеру, если на счете 62 сформировалось развернутое сальдо, дебиторская задолженность отражается в активе баланса по строке 1230, а кредиторская - в пассиве по строке 1520.

В любом случае дебиторская задолженность должна отражаться в балансе за вычетом суммы резерва по сомнительным долгам, формирование которого с 2011 года является обязательным для всех. Чтобы правильно сформировать показатель строки 1230 баланса, нужно, сложив остатки дебиторской задолженности (дебетовые сальдо по счетам 62, 76 и другим счетам учета расчетов), вычесть из полученной суммы кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При этом в Рекомендациях финансисты напомнили, что согласно ПБУ 1/2008 необходимо соблюдать требование осмотрительности, которое, в частности, гласит, что нельзя допускать создания скрытых резервов. Поэтому образовывать резервы по сомнительным долгам можно только в том случае, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Если же на отчетную дату у организации есть уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Обратите внимание на пассив Бухгалтерского баланса

Собственный капитал

Заполнение раздела III баланса, содержащего информацию о собственном капитале организации, как правило, не вызывает особых трудностей. Главное, на что нужно обратить внимание в 2011 году, - это то, что добавочный капитал теперь отражают не общей суммой, а с выделением той части, которая является результатом переоценки внеоборотных активов. Об этом, а также о тонкостях ретроспективного отражения операций по переоценке уже было сказано в данной статье.

Также следует иметь в виду, что сведения о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) нужно отражать по состоянию на 31 декабря соответствующего года. Причем согласно п. 10 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"*(12) годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год, нужно отражать в том же порядке, что и события после отчетной даты, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Информация раскрывается в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках без осуществления записей задним числом в соответствующем отчетном периоде, а также без корректировки показателей бухгалтерской отчетности. Значит, даже если к моменту окончательного утверждения и представления бухгалтерской отчетности общее собрание акционеров (учредителей) уже приняло решение в отношении дивидендов (доходов) за отчетный год, это никак не влияет на показатели баланса за данный год. Операции по начислению и выплате дивидендов будут отражены в общем порядке в том месяце, когда они совершаются, то есть после принятия указанного решения. Нужно лишь сообщить информацию об объявленных или рекомендованных дивидендах в пояснительной записке.

С дивидендами связан один интересный момент, которому уделено особое внимание в Рекомендациях. Дело в том, что на практике могут встречаться случаи, когда дивиденды остаются невостребованными (учредитель "потерялся", поэтому "старые" дивиденды ему так и не были выплачены). По истечении установленного действующим законодательством РФ срока выплаты дивидендов объявленные и невостребованные дивиденды отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта сумма должна быть отражена в Отчете об изменениях капитала. И, конечно же, если данная операция (списание невостребованных дивидендов) имела место до 31.12.2011 включительно, она должна быть учтена при формировании конечного сальдо по счету 84, исходя из которого и формируется показатель соответствующей строки Бухгалтерского баланса (строки 1370).

А вот если неистребованные дивиденды списываются уже в 2012 году, в бухгалтерской отчетности за 2011 год эта информация не находит своего отражения (в лучшем случае данный факт может быть упомянут в пояснительной записке). Эти операции отражаются в общем порядке в момент их совершения и влияют на показатель нераспределенной прибыли в следующем промежуточном Бухгалтерском балансе, а также в отчетности за 2012 год.

Обязательства

Уже было упомянуто, что обязательства, как и активы, подлежат разделению на долгосрочные и краткосрочные. По аналогии с активами тут тоже требуется проведение дополнительного анализа. К примеру, сальдо счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" нельзя однозначно считать долгосрочными обязательствами, подлежащими отражению по строке 1410 "Долгосрочные заемные средства". Предположим, в 2006 году организация получила заем сроком на шесть лет. Поскольку срок его погашения истекает в 2012 году, остаток непогашенного кредита по состоянию на 31.12.2011 следует отразить в балансе в составе краткосрочных обязательств по строке 1510 "Краткосрочные заемные средства".

Еще интереснее ситуация складывается тогда, когда основная сумма долга по долгосрочным кредитам и займам погашается не единовременно в конце срока, а частями по определенному графику (к примеру, равными долями каждый месяц) или по аннуитетной схеме, когда ежемесячно банку или займодавцу уплачиваются платежи в одной и той же сумме, часть которой представляет собой уплату процентов, а часть - погашение основной суммы долга (при этом конкретная сумма, засчитываемая в погашение основной суммы долга, каждый месяц будет разной, она прописывается в расчете (графике) платежей, являющемся частью договора). В этом случае в составе долгосрочных обязательств (в разделе IV баланса), по идее, надо отражать лишь ту часть основной суммы долга по кредиту (займу), которая будет погашаться более чем через 12 месяцев после отчетной даты. А ту часть основной суммы долга, которая будет погашена исходя из установленного графика в течение ближайших 12 месяцев после отчетной даты, корректнее без дополнительных бухгалтерских проводок перенести в строку 1510 баланса, как и остатки задолженности по начисленным, но еще не уплаченным на отчетную дату процентам.

Впрочем, эти нюансы учитывались бухгалтерами и в прошлые годы. Главной особенностью и проблемой отчетного 2011 года стало, конечно же, внедрение ПБУ 8/2010. Данный вопрос также нашел свое отражение в Рекомендациях.

Во-первых, финансисты напомнили, что признавать оценочное обязательство в бухгалтерском учете нужно в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Эти нюансы рекомендовано иметь в виду при определении оценочного обязательства, связанного, например, с реализацией работниками права на получение ежегодных оплачиваемых отпусков в соответствии с Трудовым кодексом. В частности, по мнению финансистов, необходимо учитывать следующие обстоятельства:

- утвержденный график отпусков;

- различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников;

- необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков.

То есть, формируя оценочное обязательство перед работниками в части предстоящей выплаты им отпускных, в идеале нужно производить расчеты по каждому работнику индивидуально или как минимум по отдельным категориям работников со схожими условиями оплаты труда и количества причитающихся им дней отпуска. Кроме того, фактически финансисты наконец озвучили свою позицию в отношении страховых взносов: в величине оценочного обязательства все-таки должны быть учтены не только сами отпускные, но и сумма страховых взносов по ним.

Во-вторых, признавать оценочные обязательства необходимо и в случае исполнения организацией заведомо убыточных договоров. Их размер определяется как наименьшая из двух величин: превышение неизбежных расходов на выполнение такого договора над ожидаемыми поступлениями по нему или сумма санкций за расторжение договора. По общему правилу, принимая во внимание характер оценочного обязательства в случае исполнения организацией заведомо убыточных договоров, относить его величину следует на расходы по обычным видам деятельности отчетного периода. Признанное оценочное обязательство списывается в счет отражения затрат по исполнению убыточного договора (уменьшения себестоимости продаж) вместе с признанием выручки от его исполнения.

Нюансы заполнения Отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках не претерпел таких кардинальных изменений, как Бухгалтерский баланс. Как и раньше, при его формировании нужно подразделять доходы и расходы на связанные с обычной деятельностью (выручка и расходы по обычным видам деятельности) и прочие. Делают это исходя из требований ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(13) и ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(14). Главное - не забывать, что расходы и убытки, в отличие от доходов и прибыли, отражаются в круглых скобках. Выручка должна отражаться в нетто-варианте (за вычетом НДС и акцизов). Строку "Управленческие расходы" заполняют только в том случае, если в соответствии с учетной политикой счет 26 "Общехозяйственные расходы" закрывается на счет 90 "Продажи". Если же предусмотрен другой вариант, а именно закрытие счета 26 на счет 20 "Основное производство" (а также на счета 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - в части реализации продукции, работ и услуг данных производств на сторону), управленческие расходы уже "сидят" в себестоимости готовой продукции (в составе запасов в балансе) и себестоимости продаж (в Отчете о прибылях и убытках), а потому отдельной строкой в Отчете о прибылях и убытках не отражаются.

Величину текущего налога на прибыль, как правило, берут из налоговой декларации. Если предприятие не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(15) (например, если оно является субъектом малого предпринимательства), в строках 2421-2450 нужно проставить прочерки. А вот если это положение применяется, в отчете следует отразить не только текущий налог на прибыль, но и постоянные налоговые обязательства, а также изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Обратите особое внимание: хотя постоянные налоговые обязательства (активы) теперь и включены в "основную" форму, фактически они приводятся в строке 2421 лишь справочно, как это было и раньше. Поэтому при дальнейших расчетах данные суммы не задействуются.

Чтобы проверить правильность отражения изменения отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за отчетный период (при заполнении строк 2430 и 2440 соответственно), можно использовать простое правило: "дебет минус кредит". Иными словами, нужно из дебетового оборота по счету 77 (09) вычесть кредитовый оборот того же счета и посмотреть на знак полученного результата:

- если получилась положительная величина, сумма записывается обычным способом и впоследствии прибавляется при подведении итогов;

- если получилась отрицательная величина, сумму следует показать в круглых скобках и, следовательно, вычесть ее при подсчете чистой прибыли.

Строка 2460 "Прочее" предназначена для отражения информации об иных суммах, которые не были учтены в предшествующих строках отчета. В частности, по этой строке отражают:

- суммы налогов, уплаченных в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД и других спецрежимов;

- суммы штрафных санкций за нарушение налогового законодательства.

Если эти суммы существенны, можно внести дополнительные расшифровывающие строки либо раскрыть данную информацию в пояснительной записке.

В состав Отчета о прибылях и убытках также входит справочная таблица, в которую нужно включать пять дополнительных показателей как за отчетный период, так и за период предыдущего года, аналогичный отчетному.

На практике первые три показателя (строки 2510, 2520 и 2500) до сих пор неясны, поскольку сами понятия "совокупный финансовый результат периода" и "результат от операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода" в российском законодательстве не установлены. Очевидно, эти показатели перекочевали в отечественную форму отчетности из системы МСФО, где присутствуют понятия "общий совокупный доход" и "прочий совокупный доход". В данных строках предполагается раскрытие информации об изменениях в капитале, не связанных с изменениями в результате операций с собственниками и не признанных в составе прибыли или убытка. Пожалуй, в подавляющем большинстве случаев отражать по строкам 2510 и 2520 просто нечего, а в строке 2500 дублируется показатель строки 2400.

Информацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию приводят только акционерные общества. Для ее формирования нужно руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию*(16).

Проверяем приложения

Отчет об изменениях капитала

Отчет об изменениях капитала претерпел весьма существенные изменения. Тем не менее, пожалуй, его заполнение не вызывает особых трудностей. В большинстве своем изменение формата отчета связано с поправками, внесенными в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Во-первых, переоценку основных средств и нематериальных активов теперь нужно делать не на начало, а на конец года. Как следствие, раз переоценка теперь имеет место не в межотчетный период, нет необходимости представлять цифры на 31 декабря и 1 января с объяснением причины их различия. Во-вторых, теперь упразднены резервы предстоящих расходов, а потому в отчете больше не приводится развернутая информация о резервах, а уделяется внимание изменению учетной политики и исправлению ошибок.

Отчет о движении денежных средств

Проверить правильность заполнения данного отчета в 2011 году помогает самостоятельный бухгалтерский стандарт - ПБУ 23/2011. Отметим несколько важных моментов.

Во-первых, при формировании отчета движения, связанные с инвестированием денежных средств в денежные эквиваленты и, наоборот, с погашением денежных эквивалентов и соответствующим поступлением денежных средств, не считаются денежными потоками (точно так же как не считается денежным потоком операция по получению наличных денег в кассу с расчетного счета или сдаче наличной выручки из кассы в банк).

Во-вторых, денежные потоки для их представления в Отчете о движении денежных средств делятся на три вида:

- от текущих операций;

- от инвестиционных операций;

- от финансовых операций.

Эта классификация зависит, прежде всего, от характера операций, с которыми связаны денежные потоки, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации. Непосредственно в ПБУ 23/2011 подробно расписывается, какие именно денежные потоки должны относиться к каждой из категорий. Это можно обобщить так:

- потоки от текущих операций - "основные" денежные потоки, связанные с получением выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг), приобретением сырья, материалов, топлива, прочих МПЗ (включая товары для перепродажи), оплатой труда персонала, уплатой налогов, процентов по заемным средствам, привлеченным для осуществления текущей деятельности (кроме процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов и связанных с инвестиционными операциями);

- потоки от инвестиционных операций - это денежные потоки, возникающие, когда организация вкладывает денежные средства, осуществляет как реальные, так и финансовые инвестиции (приобретает основные средства, ценные бумаги, выдает займы и, соответственно, продает неиспользуемые основные средства, ценные бумаги, когда ей возвращают займы);

- потоки от финансовых операций связаны с привлечением организацией средств от учредителей или третьих лиц на увеличение собственного или заемного капитала и, соответственно, со взаимосвязанными выплатами при уменьшении составляющих капитала (получение взносов учредителей, оплата стоимости выкупаемых долей и акций, получение и погашение кредитов и займов, поступления от эмиссии собственных облигаций и выплаты в погашение этих облигаций).

В-третьих, в некоторых случаях допускается свернутое отражение денежных потоков. Выделим две принципиальные ситуации.

Первая возникает тогда, когда денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. К примеру, можно свернуть потоки, связанные с оплатой транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента, если по условиям договора поставки организация-поставщик организует перевозку продукции силами специализированной транспортной организации, но не включает стоимость перевозки в цену продукции, а взимает с покупателя возмещение стоимости транспортных расходов, по сути, выступая в роли посредника в отношении организации перевозки.

Вторая ситуация имеет место при наличии денежных потоков, отличающихся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата (например, при взаимообусловленных платежах и поступлениях по расчетам с использованием банковских карт, покупке и перепродаже финансовых вложений, осуществлении финансовых вложений сроком до трех месяцев за счет заемных средств).

При сворачивании денежных потоков могут возникнуть трудности с тем, как поступить с суммами НДС. В Рекомендациях финансисты указали, что при свернутом отражении поступлений и платежей НДС (поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам, платежей в бюджетную систему РФ или в возмещение из нее) соответствующие данные отражаются, как правило, как денежные потоки от текущих операций. При этом соответствующая сумма отражается по строке "Прочие платежи" или "Прочие поступления", за исключением случаев, когда обособленное раскрытие требуется ввиду ее существенности.

Главная трудность в составлении Отчета о движении денежных средств заключается именно в дифференциации денежных потоков. Ведь нередко платежи и поступления по одной или взаимосвязанным операциям могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, если организация получила кредиты или займы:

- поступление средств однозначно является потоком по финансовой деятельности;

- возврат основной суммы долга - это тоже денежный поток от финансовых операций;

- уплата процентов по кредиту или займу - денежный поток от текущих либо инвестиционных операций.

Более того, на практике уплата процентов и погашение части основной суммы долга могут производиться одной суммой (одной платежкой) в зависимости от графика платежей по договору, но это, конечно же, не освобождает организацию от необходимости разделить данный вид потока на две части с обособленным отражением в составе текущих (инвестиционных) и финансовых операций.

Нередко по самой бухгалтерской проводке невозможно однозначно сказать, к какому виду потоков нужно отнести соответствующий оборот. Например, сумма, отраженная записью по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", может представлять собой плату за приобретенные сырье и материалы, транспортные услуги, услуги связи и прочие работы и услуги, связанные с текущей деятельностью и подлежащие отражению в составе потока от текущих операций. Однако, с другой стороны, той же записью могут отражаться и выплаты поставщикам оборудования, транспортных средств и иных видов внеоборотных активов, подрядчикам за выполненные строительно-монтажные работы и другие платежи, связанные с осуществлением инвестиционных операций и подлежащие отражению в другой части отчета. То же самое касается оборотов в корреспонденции со счетом 62: если поступившая сумма представляет собой оплату покупателем стоимости проданной ему продукции, сданных работ и оказанных услуг, это движение денежных средств в рамках текущих операций, а если оплату проданных основных средств или ценных бумаг - это уже поток от инвестиционных операций.

В связи с этим бухгалтеру необходимо четко идентифицировать каждое поступление и каждый платеж. Удобнее всего это делать в течение года по мере осуществления операций. Для этого целесообразно предусмотреть соответствующую аналитику по счетам учета денежных средств.

На практике также возникают ситуации, когда те или иные денежные потоки невозможно однозначно квалифицировать как инвестиционные или финансовые. В подобных случаях такие денежные потоки следует признать в составе денежных потоков от текущих операций.

Пояснения

Пояснения могут формироваться как в текстовой, так и в табличной форме. Если какие-то данные решено представлять в виде таблиц, за основу следует взять таблицы, приведенные в приложении 3 к Приказу N 66н. Однако никто не запрещает их модифицировать (сокращать, расширять и т.д.) либо вообще представлять ту или иную информацию не в табличной, а в текстовой форме. Тут принципиально важным является профессиональное суждение бухгалтера о степени существенности информации и ее полезности для тех пользователей, которым адресована отчетность. Финансисты подготовили рекомендованные формы таблиц для раскрытия информации об основных средствах в разрезе их видов, незавершенных капитальных вложениях и "особых" способах использования основных средств, включая передачу и получение основных средств в аренду, наличии и движении запасов (в том числе материалов и товаров) по их группам и видам, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, включая просроченную, и т.д.

Объем пояснений зависит, прежде всего, от масштабов деятельности организации, а также от информационных потребностей тех пользователей, которые будут читать и анализировать отчетность фирмы. Очевидно, что небольшое предприятие с единственным учредителем будет формировать достаточно лаконичную пояснительную записку, а крупная компания, созданная в форме ОАО, наоборот, должна представить весьма внушительные по объему пояснения, учитывая при этом требования ПБУ 4/99 и всех остальных ПБУ, включая информацию о связанных сторонах (об аффилированных лицах), сведения по сегментам и другие актуальные данные. В частности, при формировании и представлении информации по сегментам нужно руководствоваться нормами ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам"*(17), вступившего в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 год, и учесть некоторые нюансы, которые тоже были приведены в Рекомендациях.

Во-первых, финансисты напомнили, что при изменении в отчетном периоде структуры отчетных сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует и данный пересчет противоречит требованиям рациональности. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента. Если же сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, данные по сегментам за отчетный период должны быть представлены в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.

Во-вторых, показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию в соответствии с п. 24-27 ПБУ 12/2010, приводятся в оценке, в которой они представляются полномочным лицам организации для принятия решений (по данным управленческого учета). В случае если полномочные лица организации для принятия решений используют несколько показателей финансового результата (прибыли, убытка), активов или обязательств отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, в составе информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности организации указанные показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(7) Начиная с промежуточной отчетности за 2012 год для этого будет использоваться строка 1170 "Финансовые вложения".

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(10) При составлении отчетности за 2012 год - по строке 1190.

*(11) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(12) Утверждено Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н.

*(13) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(14) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(15) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(16) Утверждены Приказом Минфина РФ от 21.03.2000 N 29н.

*(17) Утверждено Приказом Минфина РФ от 08.11.2010 N 143н.