От составления до утверждения годовой бухгалтерской отчетности (Н.Н. Шишкоедова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.)

От составления до утверждения годовой бухгалтерской отчетности

В прошлом номере журнала (стр. 16-38) был представлен материал о подготовительных мероприятиях, которые следует провести перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. К ним относятся инвентаризация, поиск и исправление ошибок, обеспечение соблюдения требований законодательства с учетом изменений 2011 года. В этот раз мы поговорим о том, как правильно организовать процесс составления, утверждения и сдачи годовой бухгалтерской отчетности с учетом норм гражданского, бухгалтерского и налогового законодательств.

Требования к составу бухгалтерской отчетности

Состав годовой бухгалтерской отчетности коммерческих организаций обсуждается как минимум в трех нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету.

Во-первых, это Закон о бухгалтерском учете*(1), в соответствии с п. 2 ст. 13 которого годовая отчетность коммерческой организации должна состоять:

- из бухгалтерского баланса;

- из отчета о прибылях и убытках;

- из приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

- из аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

- из пояснительной записки.

Во-вторых, согласно п. 5 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(2) бухгалтерская отчетность включает:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- приложения к ним и пояснительную записку (которые вместе именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках);

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Наконец, в-третьих, последние уточнения мы находим в Приказе Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), которым утверждены действующие ныне формы отчетности. Приказ вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности за данный период использовались формы, утвержденные именно этим приказом*(3). Добавим: уже при первом применении указанных форм для составления годовой бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться уточненной редакцией данного приказа, то есть учитывать изменения, внесенные в него Приказом Минфина РФ от 05.10.2011 N 124н (в частности, этим приказом была полностью заменена форма отчета о движении денежных средств).

Анализ норм Приказа N 66н позволяет дифференцировать составляющие годовой отчетности коммерческой организации следующим образом:

1) основные формы:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

2) приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

3) пояснения (иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), составляемые в табличной и (или) текстовой формах. Содержание табличной части определяется каждой организацией самостоятельно с учетом образцов таблиц, приведенных в приложении 3 к Приказу N 66н, которые могут представляться либо между отчетными формами и пояснительной запиской, либо по тексту пояснительной записки (по мере изложения соответствующей информации).

Как видим, хотя и наблюдаются некоторые различия в терминологии, в целом круг отчетных форм и требований к представлению информации вполне ясен.

Говоря о Приказе N 66н, необходимо отметить, что утвержденные им формы обязательны для заполнения и не являются образцами, исходя из которых каждая организация может разработать собственные формы, как это было раньше. В то же время за организациями осталось право самостоятельно определять детализацию показателей по строкам отчетов, руководствуясь при этом, прежде всего, принципом существенности данной информации. Также нужно иметь в виду, что теперь составляющие части бухгалтерской отчетности не имеют официальных названий по номерам. К примеру, отчет о прибылях и убытках больше не называется формой N 2, а отчет о движении денежных средств - формой N 4.

Обратите внимание! Если организация соответствует критериям ее признания субъектом малого предпринимательства, она имеет право выбрать один из двух вариантов формирования отчетности. Например, можно воспользоваться общим подходом и представлять отчетность в том же составе, что и все остальные организации (как рассмотрено выше). Второй вариант заключается в формировании отчетности по предусмотренной Приказом N 66н "упрощенной системе". Под этим подразумевается, что в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям), а в приложениях к этим формам приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Обеспечение получения аудиторского заключения

Как уже отмечалось выше, если организация подлежит обязательному аудиту, она должна включить в состав своей годовой бухгалтерской отчетности аудиторское заключение. Круг лиц, подлежащих обязательному аудиту, установлен в ст. 5 Закона об аудиторской деятельности*(4). Это касается, прежде всего, организаций, созданных в форме открытых акционерных обществ (ОАО). Они подлежат обязательному аудиту вне зависимости от каких-либо показателей своей деятельности.

Также проходить проверку должны организации, ценные бумаги которых (акции, облигации и др.) допущены к обращению на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Пригласить аудиторов и получить заключение о достоверности отчетности за 2011 год необходимо и в том случае, если по данным отчетности за предыдущий год был превышен хотя бы один из двух показателей:

- выручка за 2010 год превысила 400 млн. руб.;

- активы (валюта) бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2010 превысили 60 млн. руб.

Обязательному аудиту подлежат также организации, представляющие или публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Впрочем, пройти аудиторскую проверку и получить заключение можно и в добровольном порядке. В этом случае включать аудиторское заключение в комплект бухгалтерской отчетности необязательно. В такой ситуации можно делать это избирательно (например, представить в налоговую инспекцию и органы статистики отчетность без аудиторского заключения, а учредителям (акционерам) и кредиторам (банкам и т.д.) направить отчетность вместе с аудиторским заключением).

Поскольку аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность, а аудиторские организации являются коммерческими организациями, аудиторские проверки проводят в рамках гражданско-правового договора (договора возмездного оказания услуг), заключаемого между аудируемым лицом (предприятием, проходящим проверку) и аудиторской организацией. Заметим: круг прав и обязанностей сторон такого договора четко прописан в ст. 13 и 14 Закона об аудиторской деятельности. В частности, аудируемое лицо (проверяемое предприятие) вправе получить аудиторское заключение в установленный договором срок, а также требовать и получать от аудиторов обоснования всех их замечаний и выводов. В то же время клиент обязан активно сотрудничать с аудиторами и содействовать им в своевременном и полном проведении аудита:

- создавать условия для работы;

- предоставлять необходимые информацию и документы;

- давать по устному или письменному запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения и подтверждения как в устной, так и в письменной форме;

- запрашивать у третьих лиц сведения, необходимые для проведения аудита;

- не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие или ограничение доступа к информации и документам, запрашиваемым аудиторами (и тут нельзя сослаться даже на коммерческую тайну). Ведь аудиторам по закону предоставлено право исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в данной документации. Это, в частности, означает, что аудиторы могут изъявить желание присутствовать и участвовать или как минимум наблюдать за процессом проведения инвентаризации имущества перед составлением годовой отчетности. Если у них не было такой возможности (например, в связи с тем, что договор на проведение аудита был заключен уже после 31 декабря отчетного года, когда все инвентаризации уже были проведены), но имеются сомнения относительно достоверности отраженных в учете результатов инвентаризации, это может повлиять на мнение аудитора и содержание заключения. А потому, конечно же, лучше всего решать вопрос об обязательном аудите заблаговременно.

Более того, I квартал - это горячая пора для аудиторов, когда они проводят большое количество проверок одновременно. С целью получения максимально качественных услуг и достаточно подробных пояснений по замечаниям и выводам аудиторов целесообразно заключить договор еще в середине отчетного года, а еще лучше - прибегнуть к схеме постоянного обслуживания, когда предприятие из года в год проверяет одна и та же аудиторская фирма (конечно, с ротацией аудиторов, чтобы обеспечить соблюдение принципа нейтральности). В этом случае аудиторская контора имеет возможность лучше планировать и организовывать работы и достигать более высоких результатов. В частности, нередко практикуется "постепенная" проверка, когда аудиторы приходят не один раз в январе-феврале нового года для проверки записей за весь предыдущий год, а несколько раз в течение года, к примеру, по окончании каждого квартала, чтобы досконально проверить операции за квартал, своевременно указать на допущенные ошибки или проблемные ситуации и, соответственно, существенно сократить объем работ, которые нужно будет выполнить после окончания года для формирования мнения аудиторов и подготовки аудиторского заключения.

И вообще, хотя аудиторы - это независимые эксперты, которые должны быть объективными и формировать непредвзятое мнение о достоверности и качестве отчетности клиента, фактически они в определенном смысле находятся на его стороне и помогают выявлять и исправлять ошибки, а также в целом улучшать систему внутреннего контроля предприятия. Ведь, к примеру, в соответствии с п. 12 ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н, при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор оценивает:

- общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;

- соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

- обоснованность принятой учетной политики;

- обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;

- является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;

- дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;

- уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей отчетности.

А согласно ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (утвержден вышеуказанным приказом Минфина) на суждение аудитора при формировании мнения о достоверности отчетности должна влиять оценка лишь неисправленных искажений в бухгалтерской отчетности. То есть аудитор выявляет искажения, представляет эту информацию руководителю и бухгалтеру (с необходимыми пояснениями), после чего имеется возможность внести необходимые исправления (если руководитель и бухгалтер согласны с замечаниями аудитора) и в итоге получить "хорошее" заключение с немодифицированным мнением о достоверности отчетности*(5).

Также аудиторы не имеют права передавать полученные в ходе проверки сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам (в том числе налоговой инспекции) либо разглашать их без предварительного письменного согласия клиента. Исключения составляют лишь отдельные случаи, предусмотренные законодательством, например, при проведении саморегулируемой организацией аудиторов процедур внешнего контроля качества, но и тогда представители СРО, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну проверяемой аудиторской фирмы, также обязаны обеспечивать и сохранять конфиденциальность полученных ими сведений и рассмотренных ими документов.

Процедура утверждения бухгалтерской отчетности

На основании абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете представляемая годовая бухгалтерская отчетность организации, за исключением бюджетных и казенных учреждений, должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами. Порядок утверждения отчетности, предусмотренный учредительными документами АО или ООО, должен соответствовать требованиям гражданского законодательства. Таким образом, годовая бухгалтерская отчетность, представляемая пользователям, должна быть утверждена. Это требование действующего законодательства о бухгалтерском учете*(6). А вот в новом законе о бухучете*(7), вступающем в силу с 01.01.2013, указание на то, что представляемая отчетность должна быть утверждена, отсутствует. Единственное, что там сказано: утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами (п. 9 ст. 13).

Об акционерных обществах

В акционерных обществах (ОАО, ЗАО) утверждать годовую бухгалтерскую отчетность, а также годовой отчет*(8) должно общее собрание акционеров (пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО*(9)). Причем в соответствии с п. 1 ст. 47 Закона об АО проводить годовое общее собрание акционеров необходимо не ранее чем через два месяца, но не позднее шести месяцев после окончания финансового года. Конкретные сроки устанавливаются уставом общества. Иными словами, по закону собрание, на котором должна быть утверждена годовая бухгалтерская отчетность за 2011 год, должно быть проведено в период с 1 марта по 30 июня 2012 года включительно. Однако представить соответствующим лицам утвержденную годовую бухгалтерскую отчетность согласно п. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете нужно не позднее 90 дней по окончании года. А так как 2012 год является високосным, крайний срок для представления бухгалтерской отчетности за 2011 год - это 30.03.2012. Значит, чтобы иметь возможность представить утвержденную по правилам бухгалтерскую отчетность, провести общее собрание акционеров нужно в марте 2012 года.

Однако, к сожалению, это не означает, что с составлением отчетности можно не торопиться. Акционеры должны иметь возможность заранее ознакомиться с той отчетностью, которую они обязаны утвердить. То же самое касается годового отчета, который к тому же должен быть предварительно утвержден советом директоров или наблюдательным советом общества (а при его отсутствии - генеральным директором). Для этого установлены конкретные сроки:

- предварительное утверждение годового отчета - не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового собрания акционеров (п. 4 ст. 88 Закона об АО);

- представление годовой бухгалтерской отчетности и прочих материалов для ознакомления лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, - не позднее чем за 20 дней до проведения общего собрания (п. 3 ст. 52 Закона об АО). Причем отчетность должна быть представлена для ознакомления вместе с заключением ревизионной комиссии общества и заключением аудитора. Поэтому, если планируется провести общее собрание акционеров, к примеру, 12.03.2012, нужно завершить работы по составлению бухгалтерской отчетности с учетом того, что не позднее 20 февраля она уже должна быть доступна акционерам для ознакомления. Кроме того, информация из нее может понадобиться для составления годового отчета, который должен быть предварительно утвержден не позднее 10.02.2012.

Об обществах с ограниченной ответственностью

Похожие требования установлены и Законом об ООО*(10):

- утверждение годовых отчетов*(11) и годовых бухгалтерских балансов отнесено к исключительной компетенции общего собрания участников общества (пп. 6 п. 2 ст. 33);

- общее собрание должно быть проведено не ранее чем через два месяца, но не позднее четырех месяцев после окончания финансового года (ст. 34);

- годовой отчет общества, заключения ревизионной комиссии и аудитора, прочие материалы должны быть представлены для ознакомления за 30 дней до проведения общего собрания участников общества, если уставом общества не предусмотрен более короткий срок (п. 3, 4 ст. 36).

Следовательно, в силу закона ООО могут провести общие собрания участников в марте или апреле, но для того, чтобы сдать в установленный срок утвержденную годовую отчетность, фактически нужно сделать это в марте. А чтобы провести собрание в начале марта 2012 года, нужно завершить работы по подготовке отчетности за 2011 год и представить ее для ознакомления уже в начале февраля 2012 года.

Адреса и порядок представления (сдачи) бухгалтерской отчетности

Согласно п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете годовую бухгалтерскую отчетность нужно представлять:

- учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества на основании учредительных документов;

- территориальным органам государственной статистики по месту регистрации.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.

Требование о представлении отчетности в налоговую инспекцию закреплено в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. В нем сказано, что налогоплательщики-организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность, составленную согласно требованиям, установленным Законом о бухгалтерском учете, в налоговый орган по месту своего нахождения. Однако, если организации на основании данного закона не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от такой обязанности (как, например, те предприятия, которые перешли на "упрощенку"), они не должны представлять в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность.

Срок для представления годовой бухгалтерской отчетности - в течение 90 дней по окончании отчетного года. Напомним, отчет за 2011 год нужно сдать не позднее 30.03.2012. Отчетность можно представлять лично в руки (самостоятельно либо через представителя). Допускается также направлять ее по почте или передавать по телекоммуникационным каналам связи. Если решено воспользоваться услугами почты, нужно сделать опись вложения.

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности (в зависимости от способа ее направления) может быть:

- дата отправки почтового отправления с описью вложения;

- дата отправки отчетности по телекоммуникационным каналам связи;

- дата фактической передачи по принадлежности.

То есть дата получения пользователем отчетности не имеет принципиального значения (конечно, за исключением передачи лично в руки). Однако получатель (пользователь) в любом случае должен по просьбе организации проставить отметку о принятии и дату представления на копии бухгалтерской отчетности. Если же отчетность передавалась по телекоммуникационным каналам связи, пользователь обязан передать квитанцию о приемке в электронном виде.

Не забывайте также о том, что в соответствии со ст. 16 Закона о бухгалтерском учете все ОАО, а также некоторые другие организации обязаны не только сдавать свою отчетность в налоговую инспекцию, органы статистики и представлять ее учредителям, но и публиковать годовую бухгалтерскую отчетность (не позднее 1 июня года, следующего за отчетным). Обратите внимание: публичность бухгалтерской отчетности заключается не только в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, но и в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

*.*.*

Предприятиям промышленности необходимо как можно рациональнее организовать весь процесс подготовки годовой бухгалтерской отчетности и составить четкий график выполнения необходимых работ. Так, выявить и исправить ошибки, провести реформацию баланса и начать формировать отчетность следовало уже в январе 2012 года, ведь в феврале отчетность за 2011 год должна быть не только составлена, но и проверена ревизорами и аудиторами. И за 20-30 дней до проведения годового общего собрания, которое следует назначить на март 2012 года, она должна быть доступна участникам (акционерам) для предварительного ознакомления.

Во время общего собрания учредители (акционеры) утверждают годовую отчетность либо при необходимости вносят свои замечания и исправления, которые должны быть учтены бухгалтером, после чего он обязан сформировать новую отчетность и снова представить ее на утверждение собранию (уже внеочередному). Когда собрание утвердит отчетность, бухгалтер на основании протокола собрания окончательно сформирует годовую бухгалтерскую отчетность (в том виде, в каком ее утвердили акционеры или участники).

Только при таком раскладе организация сможет представить в органы статистики и налоговые органы утвержденную (как того требует законодательство о бухучете) годовую бухгалтерскую отчетность.

Кстати, если в годовую бухгалтерскую отчетность вносятся изменения уже после даты подписания аудиторского заключения, аудитор должен осуществить дополнительные процедуры и представить новое аудиторское заключение по измененной отчетности, которое датируется не ранее даты подписания или утверждения измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности*(12). Другими словами, если по итогам собрания участников (акционеров) в отчетность вносятся изменения по их требованию, аудитору придется еще поработать и выдать новое заключение.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(3) См. также письма ФНС РФ от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11207@, от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6116@, Минфина РФ от 24.01.2011 N 07-02-18/01.

*(4) Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

*(5) Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией в форме мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения.

*(6) На это обратили внимание и судьи ФАС СКО в Постановлении от 29.07.2010 N А22-439/2009.

*(7) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(8) Сведения о составе годового отчета АО можно найти в п. 8.2.3 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР РФ от 10.10.2006 N 06-117/пз-н. Для оформления годового отчета среди прочего используются данные из годовой бухгалтерской отчетности.

*(9) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(10) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(11) Особых требований о том, какие сведения должны быть включены в годовой отчет ООО, за исключением информации о состоянии чистых активов, не установлено. В соответствии с п. 3 ст. 30 Закона об ООО (в редакции Федерального закона от 18.07.2011 N 228-ФЗ) годовой отчет общества должен содержать раздел о состоянии его чистых активов.

*(12) Это требования Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 10 "Событие после отчетной даты", утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.