Транспортная накладная: теперь не одна, а две... (С.В. Манохова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Транспортная накладная: теперь не одна, а две...

Чтобы у контролирующих органов не возникало соблазна исключить те или иные затраты из состава налоговых расходов, все понесенные промышленным предприятием расходы должны быть подтверждены документально. На протяжении длительного периода времени оправдательным документом, подтверждающим сумму транспортных расходов, была товарно-транспортная накладная (ТТН) по форме 1-Т *(1). В прошлом году Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (далее - Постановление N 272) была утверждена еще одна форма - транспортная накладная. О применении этих документов и поговорим в статье.

Что явилось предпосылкой для утверждения новой формы транспортной накладной? Один или два документа (ТТН и транспортная накладная) должны составляться грузоотправителем для подтверждения транспортных расходов в целях налогообложения? Каково предназначение каждого из указанных документов? Эти и другие вопросы интересуют в настоящее время налогоплательщиков.

Суть дела

Начнем, пожалуй, с норм гражданского законодательства. В соответствии со ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель - уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (ст. 785 ГК РФ).

Понятие транспортной накладной определено в п. 20 ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта". Это перевозочный документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза. Таким образом, основной функцией транспортной накладной является подтверждение факта заключения договора перевозки. Пунктом 2 ст. 8 этого же документа установлено, что форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов.

С этого момента и начинается самое интересное. В настоящее время на территории РФ действуют Правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденные Постановлением N 272 (вступило в силу 25.07.2011). Этим же постановлением, как было указано выше, утверждена и новая форма транспортной накладной.

Разделом II Правил перевозок грузов автомобильным транспортом установлено, что перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя. В подтверждение заключения договора грузоотправитель, если иное не предусмотрено договором, составляет транспортную накладную. При этом перевозчик и грузоотправитель согласовывают между собой определенные условия перевозки груза, которые в письменной форме отражаются в п. 8 "Условия перевозки" (в том числе сроки, по истечении которых грузоотправитель и грузополучатель вправе считать груз утраченным, размер платы и предельный срок хранения груза в терминале перевозчика, порядок выполнения погрузочно-разгрузочных работ, размер штрафных санкций за нарушение отдельных условий договора и др.), 9 "Информация о принятии заказа к исполнению", 10 "Перевозчик", 11 "Транспортное средство", 13 "Прочие условия", 15 "Стоимость услуг перевозчика и порядок расчета провозной платы" транспортной накладной. Проставлением печати и подписей сторон (п. 16) участники сделки заверяют составленный документ. Таким образом, транспортная накладная новой формы содержит все необходимые данные о сторонах сделки и перевозимом грузе (в том числе отгрузочное наименование товара, количество грузовых мест, массу и др.), условиях перевозки и стоимости услуг.

Одновременно с этим продолжают действовать Общие правила перевозки грузов автомобильным транспортом*(2), в соответствии с которыми ТТН является основным перевозочным документом, по которому производятся прием груза к перевозке, его перевозка и сдача грузополучателю (пп. "д" п. 8 приложения 1 к разд. I). Таким образом, в настоящее время сложилась следующая ситуация: утверждена новая форма транспортной накладной, тогда как ТТН, которая применялась ранее, не упразднена.

Для чего же предназначена ТТН и так ли важно продолжать ее составлять? Как отсутствие ТТН может повлиять на порядок налогообложения?

В пункте 6 Инструкции "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом"*(3) обозначено несколько функций, которые выполняет ТТН. В частности, она предназначена:

- для учета движения товарно-материальных ценностей: ТТН является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета;

- для расчетов между перевозчиком и заказчиком;

- для учета выполненной транспортной работы.

Остановимся на каждом из этих пунктов подробнее. Во-первых, фраза о том, что ТТН является единственным документом, служащим для учета ТМЦ, в настоящее время неактуальна. С момента утверждения товарной накладной по форме ТОРГ-12 *(4), которая применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонним организациям, именно она стала выполнять эту роль. Во-вторых, стоимость услуг перевозки и порядок расчета провозной платы теперь фиксируются в транспортной накладной новой формы, поэтому данным документом можно подтвердить расходы, связанные с транспортировкой. Ну а последний пункт (учет выполненной транспортной работы) имеет отношение только к автотранспортным предприятиям и не может, по нашему мнению, влиять на порядок подтверждения транспортных расходов в целях налогообложения прибыли на промышленных предприятиях. Таким образом, напрашивается вывод, что новая форма товарной накладной должна прийти на смену ранее действовавшей.

Наше мнение полностью разделяют московские налоговики (Письмо от 27.09.2011 N 16-15/093519@). Вот некоторые из их доводов. Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом установлено следующее:

1) названные правила определяют порядок организации перевозки различных видов грузов автомобильным транспортом, обеспечения сохранности грузов, транспортных средств и контейнеров, а также условия перевозки грузов и предоставления транспортных средств для такой перевозки;

2) перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки.

Заключение договора перевозки подтверждается транспортной накладной (имеется в виду новая форма). Таким образом, договор перевозки груза и надлежащим образом оформленная транспортная накладная могут быть документами, подтверждающими расходы на перевозку груза, если оформление других документов не предусмотрено договором.

Что касается ТТН, она состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей, а также служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, и транспортного, определяющего взаимоотношения заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с указанными организациями за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Следовательно, транспортная накладная, утвержденная Постановлением N 272, представляет собой транспортный раздел старой ТТН и предназначена именно для нужд перевозки. Однако в транспортной накладной, в отличие от ТТН, нет товарного раздела, соответственно, в ней не указываются цена и стоимость товара (для этих целей в настоящее время предназначена товарная накладная по форме ТОРГ-12). Таким образом, при наличии надлежащим образом оформленных товарной и транспортной накладных для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли расходов в виде стоимости реализованного (приобретенного) товара и расходов на его доставку ТТН не требуется.

Мнение чиновников

Основной вопрос, который волнует в настоящее время налогоплательщиков (сколько транспортных документов (один или два) необходимо составлять организации для подтверждения транспортных расходов в целях налогообложения), неслучаен. Дело в том, что после вступления в силу Постановления N 272 появилось много разъясняющих писем чиновников. Причем, прочитав некоторые из них, сложно однозначно сделать вывод о том, какой ответ в них дается. Например, в Письме Минтранса РФ от 20.07.2011 N 03-01/08-1980ис сказано: использование транспортной накладной не исключает также применение накладных форм 1-Т и ТОРГ-12. А в письмах Минфина РФ от 17.08.2011 N 03-03-06/1/501, 03-03-06/1/500, 03-03-06/1/497, 03-03-06/1/492 чиновники отметили, что в транспортной накладной новой формы содержатся все необходимые сведения о перевозчике, грузоотправителе, грузополучателе, условиях перевозки груза, а также данные, подтверждающие факт транспортировки груза и затраты на такую перевозку, однако сделали опять-таки неоднозначный вывод: в случае наличия договора перевозки груза подтверждение затрат организации на перевозку груза автомобильным транспортом и факта его транспортировки осуществляется на основании как транспортной накладной, так и накладной формы 1-Т, используемой в бухгалтерском и налоговом учете.

Наконец, в более поздних письмах Минфин четко дает понять, что для подтверждения транспортных расходов в целях налогообложения прибыли налогоплательщик должен иметь оба транспортных документа (письма от 11.11.2011 N 03-03-06/1/746, 03-03-06/1/745, 03-03-06/1/744, от 25.11.2011 N 03-03-06/1/780). По мнению чиновников, эти документы имеют различное предназначение. Так, ТТН служит для учета транспортной работы и расчетов заказчика с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов. Поэтому ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов. Что касается транспортной накладной, то она обязательна для заполнения, поскольку устанавливает порядок организации перевозки грузов.

Использовать эти документы предлагается в следующем порядке:

- в случае наличия договора перевозки груза подтверждение затрат организации на перевозку груза автомобильным транспортом и факта его транспортировки осуществляется на основании как транспортной накладной, так и накладной формы 1-Т;

- если грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя, возникают гражданско-правовые отношения при оказании услуг по перевозке, связанные с необходимостью согласования условий и стоимости перевозки груза, а также места и даты его доставки. В данном случае затраты налогоплательщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки также подтверждаются двумя транспортными документами;

- если договор перевозки не заключается и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке не оказываются и транспортная накладная не составляется, а затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом на транспортное средство.

Резюме

Какой вывод можно сделать из вышесказанного? Опираясь на многочисленные рекомендации финансистов, считаем опрометчивым поступком не составлять оба транспортных документа. В то же время трудно представить, что транспортная компания (если в соответствии с условиями договора она несет обязанность по выставлению транспортной накладной) будет составлять два документа одновременно. Поэтому рекомендуем промышленным предприятиям взять эту инициативу на себя.

В будущем в случае возникновения налоговых споров (если по результатам контрольных мероприятий налоговиков налогоплательщик будет уличен в несоставлении ТТН), предполагаем, можно будет рассчитывать на поддержку судей.

С.В. Манохова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78.

*(2) Утверждены Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971.

*(3) Инструкция Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983.

*(4) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.