Налог на имущество по объектам, используемым при двух режимах налогообложения (Н.Н. Шишкоедова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Налог на имущество по объектам, используемым при двух режимах налогообложения

Многие предприятия общественного питания вынуждены совмещать два режима налогообложения, поскольку в некоторых местностях их услуги в обязательном порядке переводятся на уплату ЕНВД. При совмещении УСНО и режима налогообложения в виде ЕНВД проблем с исчислением налога на имущество не возникает, поскольку он не уплачивается организациями в рамках обоих спецрежимов. Если же приходится совмещать "вмененку" с общим режимом налогообложения, налогу на имущество необходимо уделить особое внимание.

Раздельный учет: ведение - обязательно, а правил нет

Обязанность организаций, совмещающих спецрежим в виде ЕНВД с другими режимами, вести раздельный учет прямо закреплена в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Если же раздельного учета нет, то при совмещении "вмененки" с общим режимом налог на имущество придется уплатить в полном размере со всех основных средств исходя из их полной стоимости, вне зависимости от того, в каких именно видах деятельности это имущество используется.

С таким подходом налоговых органов соглашаются и судьи, к примеру, в Постановлении ФАС ДВО от 30.08.2011 N Ф03-3980/2011*(1). Арбитры встали на сторону налоговой инспекции, поскольку организация-налогоплательщик не определила в учетной политике порядок раздельного учета имущества, используемого одновременно в нескольких видах деятельности. Получается, что обложению налогом на имущество подлежит вся стоимость спорного имущества.

При этом конкретный порядок раздельного учета налоговым законодательством не установлен. В пункте 7 ст. 346.26 НК РФ говорится лишь о том, что необходимо организовать раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении разных видов деятельности (подлежащих и не подлежащих обложению ЕНВД).

Как можно организовать раздельный учет?

Вопросы организации раздельного учета должны быть решены в учетной политике каждой конкретной организации. В связи с тем, что в Налоговом кодексе нет никаких указаний, по мнению автора, правильным будет тот вариант, который организация разработает и закрепит сама. Никаких оснований для оспаривания прописанной в учетной политике методики раздельного учета и, в частности, распределения стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество у налоговых инспекторов нет.

Заметим, чиновники также считают, что в такой ситуации организация может самостоятельно определить порядок расчета стоимости облагаемого налогом имущества в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, что должно быть закреплено в ее учетной политике (Письмо Минфина РФ от 08.10.2010 N 03-05-05-01/43).

Объекты используются только в одном из видов деятельности

Если одни объекты основных средств используются только в деятельности, облагаемой в рамках общего режима, а другие - исключительно при осуществлении деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, никаких сложностей при расчете налога на имущество не возникает. Например, у организации общественного питания в собственности (на балансе) числится два здания: в одном расположен ресторан с площадью зала обслуживания 300 кв. м (на общем режиме), а в другом - кафе с площадью зала обслуживания 100 кв. м (спецрежим в виде ЕНВД). Соответственно, по первому зданию надо платить налог на имущество, а по второму - нет при условии, что будет обеспечен раздельный учет.

Для выполнения этого условия достаточно ввести в рабочий план счетов, утверждаемый в рамках учетной политики, отдельные субсчета для учета имущества, используемого в разных видах деятельности.

К примеру, к счету 01 "Основные средства" могут быть открыты субсчета:

- 01-1 "Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой налогами в рамках общего режима";

- 01-2 "Основные средства, используемые в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД".

Соответственно, к счету 02 "Амортизация основных средств" можно открыть субсчета:

- 02-1 "Амортизация основных средств, используемых в деятельности, облагаемой налогами в рамках общего режима";

- 02-2 "Амортизация основных средств, используемых в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД".

В таком случае при расчете налога на имущество нужно будет учитывать остаточную стоимость только тех объектов, которые числятся на субсчетах, предназначенных для учета имущества, не используемого в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД (в рассмотренном примере - брать информацию только с первых субсчетов).

Объекты одновременно используются в разных видах деятельности

Если все или некоторые объекты основных средств используются одновременно при осуществлении нескольких видов деятельности, ситуация становится более сложной, ведь разделить их напрямую в рамках субсчетов невозможно.

Это может касаться, к примеру:

- складских помещений, если хранящиеся там продукты питания и иные ценности в дальнейшем передаются в разные рестораны, кафе, столовые (как подпадающие, так и не подпадающие под уплату ЕНВД);

- транспортных средств, используемых в обоих видах деятельности (например, для доставки тех же продуктов от поставщиков до склада и от склада до разных заведений питания);

- офисных помещений, прочих административно-управленческих объектов.

Соответственно, нужно будет открывать отдельные субсчета для учета первоначальной (восстановительной) стоимости и амортизации по таким "общим" объектам:

- 01-3 "Основные средства, используемые одновременно в нескольких видах деятельности (как подпадающей, так и не подпадающей под уплату ЕНВД)";

- 02-3 "Амортизация основных средств, используемых одновременно в нескольких видах деятельности (как подпадающей, так и не подпадающей под уплату ЕНВД)".

В отношении объектов, используемых в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, и в иной деятельности, подлежащей налогообложению по общему режиму (отражаемых на третьем субсчете), в учетной политике необходимо дополнительно прописать методику распределения их стоимости между этими двумя видами деятельности. В противном случае, как мы уже говорили, по таким объектам придется платить налог на имущество в полном объеме - с полной величины остаточной стоимости, формируемой по субсчетам 01-3, 02-3.

Распределение стоимости "общих" объектов для формирования базы по налогу на имущество

Как было сказано выше, методика распределения остаточной стоимости "общих" объектов основных средств Налоговым кодексом не установлена, предприятия общественного питания могут определить ее самостоятельно, закрепив этот выбор в учетной политике.

В Письме Минфина РФ от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25 также говорится, что в связи с отсутствием соответствующего регулирования в НК РФ в целях налогообложения имущества допускаются методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов.

По большому счету разработка собственной методики на практике сводится к выбору базы для распределения стоимости соответствующих "общих" объектов основных средств - с учетом удобства для расчетов, с одной стороны, и адекватности результата распределения - с другой.

Если за базу берется выручка

Наиболее универсальным вариантом для распределения стоимости "общего" имущества является расчет исходя из доли выручки, полученной от оказания услуг общественного питания в рамках осуществления операций, облагаемых и не облагаемых ЕНВД. Иначе говоря, нужно разделить выручку, полученную от деятельности, не подпадающей под уплату ЕНВД, на общую сумму выручки и умножить остаточную стоимость "общих" основных средств на полученный коэффициент (долю выручки от "общережимной" деятельности).

Главный вопрос заключается в том, за какой период нужно брать выручку: отдельно за каждый месяц, за каждый квартал или нарастающим итогом в течение календарного года (за квартал, полугодие, 9 месяцев и год)? Чиновники в Письме N 03-05-05-01/43 рекомендуют при расчете стоимости облагаемого имущества исходя из показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг), учитывать ст. 346.30 НК РФ, которой предусмотрено, что налоговым периодом по спецрежиму в виде ЕНВД признается квартал.

Иными словами, финансисты предлагают не прибегать к методике расчета базы нарастающим итогом, а исчислять пропорцию отдельно за каждый квартал, что вполне логично, ведь "вмененная" деятельность в отдельные кварталы может вообще не вестись.

Например, предприятие, находящееся на общей системе налогообложения, может открыть кафе, подпадающее под "вмененный" налог, с апреля текущего года, и тогда получается, что в I квартале все имущество использовалось в рамках общего режима, а потому распределять его стоимость исходя из пропорции выручки, определяемой нарастающим итогом, будет некорректно. Может случиться и так, что кафе будет закрыто, например, в сентябре текущего года. В результате окажется, что в 2012 году "вмененная" деятельность велась только 6 месяцев, а не весь год, соответственно, производить распределение стоимости имущества в IV квартале (когда деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, не было) по доле, исчисленной нарастающим итогом, нелогично.

Такие же разъяснения чиновники давали и ранее. В Письме Минфина РФ от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195 вообще приводилась подробная схема определения остаточной стоимости облагаемого имущества:

- по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля - исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за I квартал (за январь-март);

- по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля - исходя из выручки за II квартал (апрель-июнь);

- по состоянию на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - исходя из выручки за III квартал (июль-сентябрь);

- по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 31 декабря - исходя из выручки за IV квартал (октябрь-декабрь).

В Письме от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147 финансовый орган уточняет, что в расчет необходимо брать нетто-выручку (без НДС и акцизов), то есть ту, которая подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках.

Пример 1

Предприятие общественного питания осуществляет деятельность через 2 заведения:

- ресторан, находящийся на общей системе налогообложения;

- кафе, находящееся на режиме налогообложения в виде ЕНВД.

По состоянию на 1 января 2012 г. предприятие не имеет на балансе ОС (все имущество арендовано). В январе 2012 г. был приобретен и введен в эксплуатацию автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 748 800 руб. Срок его полезного использования - 6 лет*(2), амортизация начисляется линейным методом в размере 10 400 руб. (748 800 руб. / 6 лет / 12 мес.).

Автомобиль используется одновременно в обоих видах деятельности (для доставки продуктов и в ресторан, и в кафе). В учетной политике предприятия установлено, что распределение стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество производится исходя из доли выручки от операций, не подпадающих под обложение ЕНВД (доли выручки ресторана) в общей сумме выручки, определяемой по итогам соответствующего квартала (доля определяется с точностью до 4 знаков после запятой).

За первое полугодие 2012 г. доля выручки от деятельности ресторана в общей сумме выручки составила:

Период	Выручка от деятельности ресторана (руб.)	Выручка от деятельности кафе (руб.)	Выручка всего по предприятию (руб.) (гр. 2 + гр. 3)	Доля выручки от деятельности ресторана в общей сумме выручки (гр. 2 / гр. 4)
1	2	3	4	5
Январь	2 500 000	500 000	3 000 000	-
Февраль	1 800 000	550 000	2 350 000	-
Март	2 200 000	620 000	2 820 000	-
I квартал 2012 года	6 500 000	1 670 000	8 170 000	0,7956
Апрель	1 900 000	480 000	2 380 000	-
Май	1 700 000	680 000	2 380 000	-
Июнь	1 600 000	820 000	2 420 000	-
II квартал 2012 года	5 200 000	1 980 000	7 180 000	0,7242

На основании имеющихся данных рассчитаем остаточную стоимость основного средства (автомобиля), учитываемую при исчислении налога на имущество предприятия общественного питания:

Дата	Остаточная стоимость основного средства (руб.)	Доля выручки от деятельности ресторана	Остаточная стоимость основного средства, учитываемая в целях исчисления налога на имущество (руб.) (гр. 2 х гр. 3)
1	2	3	4
01.01	0	0,7956	0
01.02	748 800	0,7956	595 745
01.03	738 400	0,7956	587 471
01.04	728 000	0,7956	579 197
01.05	717 600	0,7242	519 686
01.06	707 200	0,7242	512 154
01.07	696 800	0,7242	504 622

Законодательством субъекта РФ, где осуществляется деятельность предприятия, предусмотрена ежеквартальная уплата авансовых платежей, ставка налога на имущество - 2,2%.

Авансовый платеж налога на имущество составит:

- за I квартал 2012 года - 2 423 руб. (((595 745 + 587 471 + 579 197) руб. / (3 мес. +1)) х 1/4 х 2,2%);

- за 1 полугодие 2012 года - 2 592 руб. (((595 745 + 587 471 + 579 191 + 519 686 + 512 154 + 504 622) руб. / (6 мес. + 1)) х 1/4 х 2,2%).

Представленный пример - это лишь рекомендация, но никак не обязательное требование. По мнению автора, в учетной политике можно предусмотреть и иные варианты расчета пропорции "по выручке". Например, можно считать остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца исходя из доли выручки, полученной от "общережимной" деятельности, за предшествующий месяц (стоимость имущества на 1 января фиксировать исходя из пропорции выручки за декабрь предыдущего года, стоимость на 1 февраля - исходя из пропорции выручки за январь и т.д.).

Пример 2

Изменим условия примера 1, предположив, что в учетной политике прописана другая методика распределения стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество - на 1-е число каждого месяца исходя из доли выручки от реализации продукции (работ, услуг) в рамках деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки, определяемой по итогам предыдущего месяца.

В этом случае расчет остаточной стоимости основных средств, учитываемой в целях исчисления налога на имущество, по состоянию на 1-е число каждого месяца с января по июль 2012 года будет следующим:

Дата	Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета (руб.)	Доля выручки от деятельности ресторана за предыдущий месяц	Остаточная стоимость, учитываемая в целях исчисления налога на имущество (руб.) (гр. 2 х гр. 3)
1	2	3	4
01.01	0	0	0
01.02	748 800	0,8333 (2 500 / 3 000)	623 975
01.03	738 400	0,7660 (1 800 / 2 350)	565 614
01.04	728 000	0,7801 (2 200 / 2 820)	567 913
Итого с 01.01 по 01.04 включительно	-	-	1 757 502
01.05	717 600	0,7983 (1 900 / 2 380)	572 860
01.06	707 200	0,7143 (1 700 / 2 380)	505 153
01.07	696 800	0,6612 (1 600 / 2 420)	460 724
Итого с 01.01 по 01.07 включительно	-	-	3 296 239

Авансовый платеж налога на имущество составит:

- за I квартал 2012 года - 2 417 руб. ((1 757 502 руб. / (3 мес. + 1)) х 1/4 х 2,2%);

- за 1 полугодие 2012 года - 2 590 руб. ((3 296 239 руб. / (6 мес. + 1)) х 1/4 х 2,2%).

Расчет исходя из физического показателя

В числе физических показателей для определения пропорции (доли) для распределения стоимости "общего" имущества можно выделить площадь объектов недвижимого имущества (к примеру, площадь зданий или залов обслуживания посетителей) и пробег транспортных средств.

При этом необходимо, чтобы эти физические показатели были однозначно дифференцированы по видам деятельности. Например, пробег автомобиля может использоваться как база для расчетов только в том случае, если каждая отдельная поездка связана только с одним из видов деятельности и при этом в документах фиксируется километраж по каждой поездке. Лишь при соблюдении этих условий можно будет определять не только общий пробег за месяц или квартал, но и ту часть пробега, которая связана именно с деятельностью, не подпадающей под уплату ЕНВД.

Аналогичным образом дело обстоит и с площадями: нужно, чтобы из общей площади здания была фактически и документально выделена та ее часть, которая используется в деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения. Минфин также обращает на это внимание в Письме от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25: такое распределение производится по показателям приборов учета, то есть на основе документально фиксируемых данных, а не расчетных величин.

Пример 3

Изменим условия примера 1. Допустим, согласно учетной политике предприятия стоимость основных средств распределяется исходя из доли площади зала обслуживания посетителей в ресторане, находящемся на общем режиме налогообложения, в общей площади залов обслуживания посетителей в ресторане и кафе (по состоянию на конец соответствующего месяца).

Площадь зала ресторана - 200 кв. м, а площадь зала кафе - 120 кв. м. Соответственно, общая площадь обоих залов обслуживания посетителей - 320 кв. м, а доля площади зала ресторана - 0,625 ((200 / 320) кв. м).

В таком случае расчет налоговой базы и сумм авансового платежа по налогу на имущество за I квартал и полугодие 2012 года будет следующим:

Дата	Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета (руб.)	Доля площади зала обслуживания ресторана в общей величине площади всех залов обслуживания	Остаточная стоимость, учитываемая в целях исчисления налога на имущество (руб.) (гр. 2 х гр. 3)
1	2	3	4
01.01	0		0
01.02	748 800	0,625	468 000
01.03	738 400	0,625	461 500
01.04	728 000	0,625	455 000
Итого с 01.01 по 01.04 включительно:	-	-	1 384 500
01.05	717 600	0,625	448 500
01.06	707 200	0,625	442 000
01.07	696 800	0,625	435 500
Итого с 01.01 по 01.07 включительно	-	-	2 710 500

Авансовый платеж налога на имущество составит:

- за I квартал 2012 года - 1 904 руб. ((1 384 500 руб. / (3 мес. + 1)) х 1/4 х 2,2%);

- за 1 полугодие 2012 года - 2 130 руб. ((2 710 500 руб. / (6 мес. + 1)) х 1/4 х 2,2%).

* * *

Итак, мы рассмотрели порядок расчета налога на имущество при совмещении двух режимов налогообложения (ТСНО и в виде ЕНВД) и выяснили, что в этом случае предприятию общественного питания необходимо обеспечить разделительный учет имущества и определить в учетной политике порядок распределения стоимости имущества, используемого одновременно в двух видах деятельности. В противном случае контролирующие органы посчитают налог на имущество со всей стоимости объекта основных средств. Конкретный порядок распределения стоимости налоговым законодательством не установлен, соответственно, предприятия могут определить его самостоятельно, используя с этой целью показатели выручки либо физические измерители различных объектов.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано (Определение ВАС РФ от 09.11.2011 N ВАС-14634/11).

*(2) С учетом Классификации основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.