Аренда с позиции МСФО (Ю.А. Васильев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.)

Аренда с позиции МСФО

Продолжаем публикации на тему международных стандартов финансовой отчетности, введенных в действие на территории РФ. Сегодня предлагаем читателю ознакомиться с МСФО (IAS) 17 "Аренда"*(1). У этого стандарта пока нет аналогов в российском бухгалтерском учете, тем интереснее он будет для читателя, а тем, кто уже с ним работает, данный материал поможет закрепить свои знания, умения и навыки.

Какова сфера применения МСФО 17?

Не секрет, что при оказании услуг связи большое значение имеют основные средства и другое имущество, которые не всегда могут находиться в собственности. Порой целесообразно взять имущество в аренду, чтобы по мере износа и устаревания избавиться от него и взять в пользование более новое и современное оборудование. Операторы связи могут выступать в роли как арендаторов, так и арендодателей сооружений связи, каналов связи, кабельной канализации и другого имущества, поэтому может возникнуть необходимость применения МСФО (IAS) 17.

Целью стандарта является определение состава информации, подлежащей раскрытию в учетной политике, в отношении договоров, предусматривающих передачу права на использование активов, даже несмотря на то, что в связи с эксплуатацией таких активов от арендодателя может потребоваться оказание услуг, связанных с техническим обслуживанием данных активов. Национальной методологией учета данные операции у арендатора не выделены, ему предлагается учитывать арендованное имущество за балансом (п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Исключением является лизинг, который в бухгалтерском учете и правовом регулировании арендных отношений стоит обособленно - достаточно вспомнить Закон о лизинге*(2) и Методические указания по отражению лизинговых операций*(3). МСФО (IAS) 17 является аналогом перечисленных документов, объединяя операционную и финансовую аренду. При этом не ко всякой аренде применим рассматриваемый стандарт, в частности, он не касается:

- аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;

- лицензионных соглашений в отношении художественных фильмов, видеозаписей, театральных постановок, рукописей, патентов и авторских прав.

Используемые в МСФО (IAS) 17 методы оценки активов не применяются:

- к недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционное имущество, и к имуществу, предоставленному арендодателями по договорам операционной аренды;

- к биологическим активам, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды и предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды.

Для перечисленного имущества методы оценки предусмотрены в других стандартах: МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество", МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство".

Финансовая и операционная аренда

В МСФО (IAS) 17, как и в любом другом международном стандарте, много внимания уделено понятиям. Выделим ключевые. Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться. Как правило, такие отношения возникают при долгосрочной аренде. Когда речь идет о краткосрочном пользовании (до года), то аренду можно считать операционной, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности. Выгоды связаны с ожиданием прибыли на протяжении срока экономической службы актива и доходов от его реализации.

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Есть ряд отличительных признаков, помогающих установить отношения финансовой аренды:

- договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

- срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

- сданные в аренду активы носят такой характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации;

- на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива - предмета аренды.

Приведенные признаки не всегда неоспоримы. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, отношения сторон классифицируется как операционная аренда. Но все-таки МСФО (IAS) 17 главным образом разработан для финансовой аренды.

О важном принципе учета аренды по МСФО

Стандартом IAS 17 предусмотрено отражение арендуемого объекта на балансе арендатора, поскольку арендатор получает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его службы. Но это еще не все, финансовая аренда в бухгалтерском балансе арендатора должна быть отражена и в качестве обязательства по выплате будущих арендных платежей. В начале срока арендованный объект (актив) и обязательство по аренде признаются в бухгалтерском балансе арендатора равными суммами. В противном случае, если не отразить ни то, ни другое, возможности и обязательства арендатора могут оказаться заниженными для пользователей отчетности.

В Методических указаниях по отражению лизинговых операций есть схожие рекомендации. Когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость такого имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Далее стоимость поступившего лизингового имущества списывается с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество". Дальше объект эксплуатируется в обычном порядке, а лизинговые платежи уменьшают отраженную ранее задолженность по аренде.

В МСФО (IAS) 17 нет проводок, они отданы на усмотрение бухгалтера, приведенные рекомендации по учету лизинговых операций помогут ему лучше разобраться в этом вопросе.

Учет финансовой аренды у арендатора

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора начинается с постановки имущества, взятого им в пользование, на баланс. Возникает вопрос, по какой стоимости его оценить. Разработчики МСФО предлагают два варианта (по наименьшей из представленных ниже оценок):

- по справедливой стоимости арендуемого имущества;

- по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Первая оценка подразумевает сумму, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить операцию (проще говоря, рыночная цена).

Вторая оценка предполагает определение минимальных арендных платежей, которые следует дисконтировать. Не будем описывать механизм, скажем лишь, что дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей, как правило, меньше справедливой стоимости, а разница называется негарантированной (с учетом дисконта) остаточной стоимостью. Последним показателем является не возмещаемая за счет платежей арендатора стоимость взятого в аренду оборудования, то есть та часть, которая не будет погашена за счет платежей. Поясним сказанное на упрощенном примере (без дисконтирования).

Допустим, справедливая стоимость оборудования на момент передачи его в аренду составляет 500 тыс. руб. Арендодатель не несет первоначальных прямых затрат, связанных с подготовкой и заключением договора аренды. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании срока аренды составляет 100 тыс. руб. Из них только половина (50 тыс. руб.) является гарантированной стоимостью (то есть суммой, за которую арендатор или другое лицо готовы выкупить оборудование). Оставшаяся сумма в размере 50 тыс. руб. не что иное, как негарантированная остаточная стоимость. Минимальные арендные платежи за весь срок действия договора составят 450 тыс. руб. (500 - 50). Напоминаем, все цифры условные, приведены без обязательного дисконтирования, чтобы читателю было проще соотнести справедливую стоимость и сумму минимальных арендных платежей. Именно последние следует выбрать в качестве начальной оценки имущества, отражаемого на балансе арендатора. В такой же сумме отражается и обязательство арендатора перед арендодателем по выплате будущих арендных платежей. На этом этап первоначальной оценки имущества на балансе арендатора можно считать законченным. Единственное, на что нужно обратить внимание: МСФО (IAS) 17 предписано прибавлять к стоимости актива затраты, определяемые как непосредственно относящиеся к деятельности, осуществляемой арендатором в связи с финансовой арендой. Однако перечень или примеры таких затрат не приведены, поэтому достаточно того, что бухгалтер правильно произведет первоначальную оценку арендованного имущества по базовому алгоритму стандарта.

После того как объект поставлен арендатором на баланс, по нему следует начислять амортизацию. Если существует обоснованная уверенность в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, период предполагаемого использования будет соответствовать сроку полезного использования актива. В противном случае актив амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков - срока аренды или срока полезного использования. Что касается минимальных арендных платежей, они подлежат распределению между затратами на финансирование и уменьшением непогашенного обязательства. Большинство арендных платежей остаются неизменными в течение срока аренды, поэтому их достаточно распределять в уменьшение отраженного ранее обязательства по выплате будущих арендных платежей. Вместе с тем в МСФО (IAS) 17 есть такое понятие, как условная арендная плата - часть арендных платежей, не зафиксированная в виде определенной суммы, а основанная на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени (например, процент будущих продаж, размер будущего использования, будущие индексы цен, будущие рыночные процентные ставки). Такую арендную плату (ее еще называют пропорциональной), которая не была учтена в сумме минимальных арендных платежей, следует относить на затраты на финансирование отчетного периода. Для сравнения: согласно Методическим указаниям по отражению лизинговых операций лизинговые платежи при учете имущества на балансе арендатора и его амортизации полностью постепенно уменьшают ранее погашенное обязательство, в частности, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Таким образом, национальной методологией предусмотрен учет лишь постоянных платежей, которые сформировали стоимость объекта аренды (лизинга), далее они учитываются в уменьшение полученных арендатором доходов через начисленную амортизацию.

Учет финансовой аренды у арендодателя

При передаче имущества на условиях финансовой аренды арендодатель отражает взамен него дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду. Они определяются исходя из валовых инвестиций в аренду, дисконтированных с использованием ставки процента, установленной в договоре аренды. Согласитесь, достаточно запутанная формулировка, здесь опять не обойтись без дисконтирования и ставки процента (финансового дохода арендодателя). Проще посмотреть на отражение операции по передаче имущества с другой стороны. Арендная плата, причитающаяся к получению, рассматривается арендодателем в качестве возврата основной стоимости актива и финансового дохода, представляющего собой компенсацию и вознаграждение арендодателю за его инвестиции и услуги. Таким образом, если есть сведения об арендной плате за весь срок договора (минимальной сумме арендных платежей) и стоимости актива, то можно подсчитать финансовый доход. Однако возникает вопрос, как его отражать в учете и финансовой отчетности.

Для сравнения: Методическими указаниями по отражению лизинговых операций этот вопрос четко и однозначно урегулирован. В учете лизингодателя при передаче имущества на баланс отражается задолженность лизингополучателя (общая сумма лизинговых платежей), которая фактически разбивается на две составляющие: стоимость лизингового оборудования и непосредственно доходы арендодателя (лизингодателя). Последние отражаются сначала как доходы будущих периодов, а затем равномерно учитываются в течение срока действия договора лизинга. Таким образом, все обязательства и предстоящие доходы отражаются сразу.

Если следовать тексту МСФО (IAS) 17, то арендодатель обязан отражать задолженность только в части имущества, передаваемого по условиям финансовой аренды. Данная задолженность включает лишь капитальную составляющую арендных платежей, которые должны быть получены, а не процентную составляющую (финансовый доход). Его арендодателю следует отражать по мере получения экономических выгод в течение действия договора аренды. Иначе говоря, в отличие от национальной методологии, в международном стандарте не отражаются доходы будущих периодов.

Причина различий заключается в том, что в соответствии с МСФО обязательна не только первоначальная оценка, которая является неизменной согласно Методическим указаниям по отражению лизинговых операций. Международный стандарт обязывает проводить последующую оценку отражения арендодателем хозяйственных операций. В частности, необходима регулярная проверка расчетных оценок негарантированной остаточной стоимости, использованных при расчете валовых инвестиций арендодателя в аренду. При уменьшении оценочной негарантированной остаточной стоимости распределение дохода на протяжении срока аренды пересматривается с немедленным признанием уменьшения ранее начисленных сумм. Другими словами, чем меньше стоимость актива после аренды, тем большая часть арендных платежей приходится на компенсацию его стоимости и тем меньше остается на финансовый доход. Его-то и нужно подкорректировать арендодателю после проверки негарантированной остаточной стоимости имущества.

Отдельное внимание в МСФО (IAS) 17 уделено ситуации, когда арендодателем является производитель или дилер передаваемого в финансовую аренду имущества. Для них основной вид деятельности - это продажа имущества, и если клиент не соглашается приобрести актив, то производители и дилеры предлагают взять его в аренду. В последнем случае хозяйственная операция обеспечивает получение двух видов дохода:

- прибыль, эквивалентная той, которая была бы получена в результате продажи арендуемого актива по обычной продажной цене;

- финансовый доход в течение срока аренды имущества.

Первый показатель определяется сразу, в начале срока аренды. Выручка от продаж представляет собой наименьшее из двух значений - справедливой стоимости актива или приведенной стоимости минимальных арендных платежей, начисляемых арендодателю, рассчитанной с использованием рыночной процентной ставки. Себестоимость продаж, признанная на начало срока аренды, представляет собой себестоимость или балансовую стоимость (если она отличается от себестоимости) имущества, являющегося предметом аренды, за вычетом приведенной негарантированной остаточной стоимости. Разница между выручкой от продаж и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с учетной политикой предприятия в отношении обычных продаж.

Об операционной аренде

В отличие от финансовой аренды, данному виду соглашений разработчики МСФО (IAS) 17 уделили намного меньше внимания. У арендатора платежи по договору операционной аренды должны признаваться в качестве расходов прямолинейным методом на протяжении срока аренды. У арендодателя доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов прямолинейным методом на протяжении срока аренды*(4).

Что касается имущества, оно остается на балансе арендодателя, у которого также сохраняется большинство рисков и выгод от использования имущества. Его учет, а также начисление по нему амортизации производятся в обычном порядке согласно рекомендациям МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Затраты, включая амортизацию, понесенные при получении дохода от аренды, признаются в качестве текущих расходов. При этом первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателями при подготовке и заключении договора аренды, прибавляются к балансовой стоимости актива, являющегося предметом аренды, и признаются в качестве расходов на протяжении срока аренды по тем же принципам, которые применяются к доходу от аренды.

О раскрытии информации в отчетности

Этому вопросу в МСФО (IAS) 17 уделено особое внимание, соответствующие рекомендации даны как арендатору, так и арендодателю (в части и финансовой, и операционной аренды). Пересказывать все то, что должно быть в финансовой отчетности, мы не будем. Напомним лишь, что отчетность является главным документом, результатом применения международных стандартов финансовой отчетности. Любая методология востребована только тогда, когда она позволяет составить отчетность по всем требованиям МСФО. Поэтому рекомендуем читателю самостоятельно ознакомиться с тем, что должно быть указано в отчетности, и при необходимости дополнить правила учета операций аренды.

* * *

В настоящее время финансовым ведомством вынесен на обсуждение проект ПБУ "Учет аренды", который предполагается распространить на любые виды договоров аренды, кроме договоров ссуды и иных соглашений о безвозмездной передаче имущества в пользование. В проекте прописаны правила учета операций и у арендодателя, и у арендатора в различных ситуациях. Пока детально рассматривать проект нет смысла, однако будем надеяться, что он не уступит международному аналогу, а в некоторых вопросах даже превзойдет его более четкими указаниями по отражению в учете и финансовой отчетности арендных операций.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Международный стандарт бухгалтерского учета - IAS 17 "Leases".

*(2) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15.

*(4) За исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика получения (уменьшения) выгод от использования имущества сторонами договора.