Взаимовыгодное сотрудничество операторов (Л.Г. Лукинова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.)

Взаимовыгодное сотрудничество операторов

Постоянное техническое перевооружение и обновление сетей связи требует от операторов связи колоссальных инвестиций. При этом вопрос состоит не только в финансировании, но и в разумности осуществления проектов. Для создания сетей наиболее прогрессивных сейчас стандартов связи операторы фиксированных и мобильных сетей объединяют свои усилия. В чем же заключаются совместные усилия? Каковы нюансы учета и налогообложения?

Способы совместного участия в проектах

Сегодня существует несколько способов сотрудничества в инвестиционных проектах. Первый способ заключается в совместном использовании активов, что, наверное, всего проще. Нужно только договориться о цене такого использования. Второй вариант предполагает совместное товарищество, в котором участники объединяют свои вклады и действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли. Еще один вариант заключается в проведении реорганизации, когда одна компания присоединяется к другой, что, как правило, практикуют монополисты, поглощающие небольшие, но ценные компании.

В любом случае объединение усилий имеет ряд преимуществ, одним из которых является экономия ежегодных капитальных и операционных затрат, связанных с модернизацией и обслуживанием дорогостоящих сетей связи. За рубежом достаточно примеров того, когда непримиримые, казалось бы, конкуренты садятся за стол переговоров и подписывают соглашение о сотрудничестве для введения в эксплуатацию новых сетей. На российском рынке связи и массовых коммуникаций данная тенденция тоже приживается, и уже несколько крупных компаний заявили о совместных проектах. В статье рассмотрим один из упомянутых вариантов, когда операторы объединяют свои активы для создания и эксплуатации сети связи нового поколения.

Совместное использование имущества

Соглашение об обмене объектами связи не что иное, как совместное использование активов. Учету посвящен отдельный раздел ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из них в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Мы рассматриваем немного другую ситуацию, когда сети связи операторов-партнеров не находятся в общей долевой собственности, однако это не мешает считать данное имущество совместно используемым. Дело в том, что сети связи операторов можно рассматривать не отдельно, а как единый комплекс, который как раз и находится в общей долевой собственности. Доля каждого участника известна, она определяется на основании документов на сеть и оборудование связи.

Совместно используемые активы согласно п. 10 ПБУ 20/03 продолжают учитываться участниками договора на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся (как, например, у простого товарищества). Обособленный учет операций, связанных с совместным использованием активов, на отдельном балансе не ведется. Он осуществляется в общеустановленном порядке каждым участником договора о совместном использовании активов. Каждый из операторов отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования сети связи.

Читатель может усомниться в том, что сотрудничество операторов квалифицировано правильно. Не является ли это совместно осуществляемыми операциями? Напомним: к ним относится выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. В то же время последовательность этапов в общем производственном процессе при совместном использовании активов отсутствует. Другое отличие касается расходов и обязательств. В совместном процессе у каждого участника только собственные расходы и обязательства, совместное использование активов предполагает наличие соответствующей доли участника в общих расходах и обязательствах. Именно эту общую долю и следует выделить операторам связи, предоставившим друг другу инфраструктуру своих сетей. Это является обязательным, так как согласно п. 10 ПБУ 20/03 каждый участник договора отражает:

- обязательства, возникшие у него в связи с участием в договоре, а также его долю в совместных обязательствах с другими участниками договора;

- расходы, произведенные им в связи с участием в договоре, и его долю в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

Таким образом, расходы и обязательства распределяются между участниками пропорционально установленным договором долям и отражаются в качестве собственных доходов, расходов и обязательств в балансе каждого участника только в части, приходящейся на их доли. Расходы и обязательства, возникшие у участника в связи с участием в договоре, но не относящиеся к совместным (возникшим у него совместно с другими участниками), отражаются у участника в полном размере. Доходы в таком соотношении ("мое и общее") делить не обязательно, так как доходы от совместного использования актива признаются доходами участников в части их доли в момент возникновения. Иначе говоря, между участниками распределяется вся сумма полученного от использования актива дохода (выручки). Вернемся к нашей ситуации.

Допустим, один из операторов открывает доступ к антенно-мачтовым сооружениям, технологическим объектам для размещения оборудования другого оператора и одновременно совместного создания сети нового поколения. А если быть ближе к реальности, то один оператор разрешит пользоваться своей инфраструктурой для строительства сети 4G, а в обмен сможет оказывать услуги связи стандарта LTE своим абонентам в сети партнера оператора по модели MVNO (виртуального оператора). Таким образом, сеть нового поколения создается на базе сетей и оборудования двух операторов, которые остаются собственниками своего имущества. Остается лишь решить вопрос, как установить доли и исходя из этого "распределить" сеть нового поколения между операторами. Обратите внимание: здесь речь идет только об использовании, разделения права собственности не предполагается, за каждым оператором остается право собственности на созданное и принадлежащее ему имущество. Расходы по его содержанию собственником выделить несложно, труднее с оценкой общих расходов (обязательств) при эксплуатации сети связи, включающей имущество обоих операторов. К таким обязательствам можно отнести ввод сети нового поколения в эксплуатацию, а также расходы по оплате межсетевого взаимодействия с другими сетями и операторами, хотя расходы по вводу сети связи в эксплуатацию являются инвестиционными, включаемыми в стоимость оборудования. Если у оператора, предоставившего свою инфраструктуру, не возникает новых объектов, то расходы по вводу сети в эксплуатацию учитываются в стоимости имущества того оператора, который построил и ввел новые объекты в эксплуатацию. Ведь в данном случае имеет место не совместная деятельность, а совместное использование активов, первоначальная стоимость которых должна быть правильно сформирована.

Приведем пример. Компанию, которая предоставила действующую инфраструктуру для строительства сети связи стандарта LTE, назовем оператором 2. Партнер, который с помощью этой инфраструктуры создал сети связи нового поколения 4G, именуется оператором 1.

Корреспонденция счетов в учете оператора 1 будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Осуществлены капитальные расходы по созданию новой сети 4G	08	60
Новая сеть стандарта LTE введена в эксплуатацию	01	60
Получена от абонентов предоплата за услуги стандарта LTE	51	62
Начислен НДС с предоплаты	76	68
Оказаны абонентам услуги подвижной связи стандарта LTE	62	90
Восстановлен НДС с предоплаты	68	76
Начислен НДС с реализации услуг связи стандарта LTE	90	68
Отражена доля расходов по оплате межсетевого взаимодействия*	20	60
Отражены собственные расходы по своему имуществу в объектах сети стандарта LTE	20, 23, 26	02, 70, 69
Предъявлен НДС по осуществленным расходам	19	60
"Входной" НДС поставлен к вычету	68	19
Оплачены все осуществленные оператором расходы	51	60, 70, 69
Сформирована себестоимость оказанных услуг связи стандарта LTE	90	20, 23, 26
Показан финансовый результат	90	99

Корреспонденция счетов в учете оператора 2 будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получена от абонентов предоплата за услуги связи стандарта LTE	51	62
Начислен НДС с предоплаты	76	68
Оказаны абонентам услуги подвижной связи стандарта LTE	62	90
Восстановлен НДС с предоплаты	68	76
Начислен НДС с реализации услуг связи стандарта LTE	90	68
Отражена доля расходов по оплате межсетевого взаимодействия*	20	60
Отражены собственные расходы по своему имуществу в объектах сети связи 4G	20, 23, 26	02, 70, 69
Предъявлен НДС по осуществленным расходам	19	60
"Входной" НДС поставлен к вычету	68	19
Оплачены все осуществленные расходы	51	60, 70, 69
Сформирована себестоимость оказанных услуг связи стандарта LTE	90	20, 23, 26
Показан финансовый результат	90	99
* Доля расходов, связанная с оплатой межсетевого взаимодействия, определяется по полученным оператором 1 документам от партнеров. На основании этих документов, а также заключенного соглашения о совместном использовании активов оператору 2 передается его доля расходов по оплате межсетевого взаимодействия с другими операторами. Главное - объективно определить эту долю. Один из показателей - стоимость имущества, им владеет каждый из операторов. Но это необъективно показывает долю участия, так как балансовая оценка имущества и не всегда отражает рыночную стоимость. К тому же просто инфраструктура, пусть и действующая, - это одно, а сооружения и линии связи, которые могут быть использованы в качестве основы для создания новой сети, - это немного другое. Поэтому партнерам совсем непросто договориться о том, кто и сколько кому должен. Но это уже забота не бухгалтера, ведь он работает с готовыми цифрами, которые указаны в соглашении (договоре) о совместном использовании операторами своих активов.

Кстати, отношения между операторами могут быть оформлены не соглашением о совместном использовании активов, а договорами аренды, как это делают базовые и виртуальные операторы. В нашем случае каждый оператор выступает в роли как арендодателя, так и арендатора. В частности, оператор 1 арендует объекты инфраструктуры, на которых создавалась его сеть нового поколения, а оператор 2 арендует часть этой сети (как оператор MVNO). Таким образом, в отличие от предыдущего варианта, здесь добавляются арендные платежи, которые так же зависят от доли каждого участника, как и распределяемые между операторами расходы на оплату межсетевого взаимодействия. Кстати, такими же распределяемыми расходами являются иные затраты, которые проблематично однозначно отнести к имуществу одного из операторов (например, оплата потребления электричества).

Ситуация не разрешится, даже если арендные платежи будут установлены в постоянном, но при этом неравном абсолютном значении. Ведь при использовании новой сети двумя операторами доля их участия уже закладывается в общие расходы по ее эксплуатации. А если попробовать установить и аренду пропорционально определенной доле операторов, то доля участия, рассчитанная исходя из фактических расходов каждого оператора, может неоправданно измениться. Представим, что доля участия операторов в возведении сети связи нового поколения составляет 2:1 (оператор 1 по отношению к оператору 2). Напомним, первый оператор возводит сеть связи, используя объекты инфраструктуры второго оператора. Получается, что активы оператора 1 условно используются в два раза больше, чем активы оператора 2, поэтому и за межсетевое взаимодействие первый оператор платит в два раза больше, чем второй (такое же соотношение и доходов). Но размер арендной платы также определяется вложениями операторов, правда, в обратной пропорции. Иначе говоря, за аренду больше заплатит тот, кто меньше вложился (в нашем случае это оператор 2). В итоге оператор 1 больше платит за межсетевое взаимодействие, но меньше за аренду имущества партнера, а у оператора 2 обратная ситуация. В результате, если сложить расходы по оплате аренды и эксплуатации сети, то соотношение составит не 2:1, а еще меньше (на разницу аренды). В то же время доходы операторы получают в изначальном соотношении, в которое заложено распределение общих расходов по эксплуатации новой сети связи. Налицо искажение соответствия расходов получаемым доходам, поэтому не зря в ПБУ 20/03 в схеме совместно используемых активов не предусмотрены арендные платежи за части совместно используемого имущества. Достаточно того, что определена доля расходов, относящихся к содержанию и эксплуатации всего комплекса (новой сети связи). Этого вполне хватает для совместного использования активов на основании заключенного соглашения без встречных арендных обязательств.

О налогообложении

Отдельные правила учета доходов и расходов для целей налогообложения предусмотрены для операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества (ст. 174.1, 251, 270, 271, 273, 278, 286 НК РФ). Совместно используемые активы, равно как и совместно осуществляемые операции, выделены в ПБУ 20/03 в отдельную группу отношений, отличную от отношений по договору простого товарищества. Поэтому можно сделать вывод, что совместно используемые активы облагаются в общеустановленном порядке и особенности налогообложения операций по договору простого товарищества на них не распространяются.

При налогообложении совместно используемых активов бухгалтеру следует учитывать следующее. Доходы для целей налогообложения прибыли и расчета НДС определить несложно. Они оцениваются исходя из стоимости оказанных абонентам услуг связи, ведь операторы совместно используют только имущество и не собираются делить или совместно использовать абонентскую базу. Независимо от того, является оператор базовым или виртуальным, он исполнитель услуг связи, получающий доход от абонентов и иных операторов связи, которым он оказывает услуги межсетевого взаимодействия. Сумма доходов определяется по показаниям автоматизированных систем расчетов, которые учитывают долю (часть, процент) использования каждым оператором совместной сети связи.

Сложнее с расходами, которые следует обосновать для целей налогообложения прибыли и для вычета по НДС. С теми расходами, которые понес тот или иной участник по содержанию и эксплуатации своего имущества, проблем не возникает. Есть документы, полученные от контрагентов, и есть доходы от использования имущества, поэтому расходы можно считать документально подтвержденными и экономически обоснованными. Не так все просто с долей в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора (долей по оплате межсетевого взаимодействия, энергоснабжения). Документы на такие затраты выписываются в общей сумме, и ее нужно разделить между собственниками совместно используемого имущества. Безусловно, для этих целей подойдет соответствующий договор, в котором прописана доля каждого участника. Однако соглашение - не факт хозяйственной деятельности, поэтому понадобится документ, подтверждающий распределение общих расходов, связанных с эксплуатацией общего имущества. Таким документом может быть ежемесячно подписываемый двусторонний акт, которым стороны подтверждают распределение общих расходов, связанных с совместно используемыми активами. При этом он служит лишь дополнением к основному документу, получаемому от контрагентов на общие расходы по эксплуатации сети (по межсетевому взаимодействию, энергоснабжению).

Следует заметить, что современное оборудование сетей связи позволяет получить различную информацию о его использовании. Поэтому затраты по оплате межсетевого взаимодействия могут быть распределены между операторами не пропорционально их доле участия, а исходя из фактического пользования услугами. В таком случае документы оформляются непосредственно на потребителя услуг и у бухгалтера не возникнет трудностей с документальным подтверждением расходов. Тем не менее какие-то общие расходы останутся и один оператор будет вынужден перевыставить их другому. Поэтому без документа, подтверждающего распределение общих расходов на основании соглашения о совместном использовании активов, не обойтись, и лучше, если обязанность его составления будет предусмотрена условиями договора.

* * *

В статье рассмотрена одна из форм сотрудничества операторов связи по созданию и эксплуатации сетей связи нового поколения. По мнению автора, это один из наименее сложных и затратных вариантов, когда главное для сторон - определиться с долей участия в проекте, а затем исходя из этого получать доходы и осуществлять расходы, связанные с совместным содержанием и эксплуатацией сети связи нового поколения. Надеемся, что изложенные в статье рекомендации помогут внести ясность в этот вопрос, а может быть, подтолкнут к разработке собственной модели оформления договорных отношений, способов учета и налогообложения совместного сотрудничества операторов.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.