Объективная стоимостная оценка услуг связи (С.Н. Гордеева, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.)

Объективная стоимостная оценка услуг связи

Полагаем, читатель согласится, что оценка себестоимости услуг связи - одна из наиболее сложных задач в сфере связи и массовых коммуникаций. По этой теме есть рекомендации для операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов. Всем остальным приходится ориентироваться на собственные знания, профессиональное суждение и общую методологию. Предлагаем тем участникам рынка, для которых нет отраслевых рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости услуг связи, вместе разобраться в этом вопросе.

А можно ли обойтись без себестоимости?

Любой бухгалтер даст отрицательный ответ на этот вопрос и будет прав. Ведь именно на себестоимости базируется ценообразование, от которого зависит выручка и в конечном итоге прибыль компании. Неспроста тяжелое финансовое положение становится порой результатом неправильного калькулирования себестоимости и отсутствия надлежащего контроля за соответствием расходов получаемым доходам. Плановые и фактические показатели могут различаться как в большую, так и в меньшую сторону. Задача бухгалтера - сделать так, чтобы неожиданностей было как можно меньше. От того, насколько объективно оценена себестоимость, во многом зависит расходная составляющая бюджета предприятия связи, эффективность использования материальных, энергетических, трудовых и финансовых ресурсов. Если что-то используется неэкономно, то увеличивается себестоимость услуг, как следствие, уменьшается прибыль организации, что при худшем варианте может обернуться убытком. Чтобы этого избежать, нужно постоянно контролировать расходы, в чем помогает такой важный показатель, как себестоимость услуг. Сбор затрат по объектам калькулирования позволяет акцентировать внимание на наиболее значительных отклонениях между планом и реальной деятельностью и принимать верные и своевременные решения, чтобы не допустить ухудшения состояния (в том числе банкротства предприятия) в условиях финансовой нестабильности.

Какими документами можно воспользоваться?

Не секрет, что расчет себестоимости продукции, работ, услуг находится в большой зависимости от специфики сектора экономики и вида экономической деятельности. В сфере связи особенностей предостаточно, поэтому подготовить инструкцию по калькулированию себестоимости, которая подошла бы всем, проблематично. Тем не менее для операторов - монополистов в области связи, операторов, занимающих существенное положение в сети общего пользования, операторов универсального обслуживания некое подобие инструкции по калькулированию есть. Это Порядок ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов*(1) и более детальные Методические рекомендации *(2). Они помогают произвести расчет себестоимости, обосновать тарифы на регулируемые услуги общедоступной электросвязи, цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика. Однако описанный в документах отраслевой учет достаточно сложен, поэтому операторы, которые его вести не обязаны, могут значительно упростить процесс калькулирования себестоимости или разработать свой порядок. Но, по мнению автора, не стоит изобретать велосипед, лучше взять базовые принципы Порядка ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов и на их основе установить собственные правила оценки себестоимости оказываемых оператором услуг. Для решения этой задачи нужно представлять, что включает расчет себестоимости.

Как выбрать алгоритм расчета?

Прежде всего напомним, что подразумевается под себестоимостью оказываемых услуг. Это стоимостная оценка используемых материальных, трудовых ресурсов, основных фондов, энергии, а также других затрат, обусловленных оказанием услуг. По сути в сфере связи себестоимость является денежным выражением эксплуатационных затрат. Проконтролировать все расходы, когда они учитываются в совокупности, проблематично, поэтому нужно собирать затраты по объектам калькулирования. Таким образом, в формировании себестоимости услуг связи, как и других услуг, важную роль играют группировка расходов и их учет. Представим упрощенный алгоритм расчета себестоимости, базой для которого послужил п. 12 Порядка ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов.

               /--------------------------------------\

               |  Алгоритм калькуляции себестоимости  |

               \--------------------------------------/

Накопление осуществленных затрат

/--------------------------------\/---------------------------------\

|Определение затрат, включаемых в||Группировка затрат, не включаемых|

|    себестоимость (основные)    ||   в себестоимость (неосновные)  |

\--------------------------------/\---------------------------------/

Выбор объекта (объектов) калькулирования

/--------------------------------\/---------------------------------\

| По видам оказываемых абонентам ||      По иному выбранному        |

|           услуг связи          ||     оправданному критерию       |

\--------------------------------/\---------------------------------/

Распределение затрат по объектам калькулирования

Казалось бы, ничего сложного, но это только когда объекты калькулирования можно пересчитать по пальцам. Если же сфера деятельности включает несколько направлений, начиная с предоставления доступа к проводной телефонной связи, подвижной связи, радиовещания и заканчивая специфическими услугами связи, то нужно учесть все составляющие, чтобы не допустить ошибок в калькулировании себестоимости.

Накопление затрат

На данном этапе следует решить, какие затраты включаются в расчет себестоимости услуг связи оператора, а какие исключаются из него. Один из способов разделения расходов между указанными группами состоит в использовании градации затрат, предусмотренных ПБУ 10/99: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Сложности создает то, что в бухгалтерском стандарте не перечислены затраты, относящиеся к обычным видам деятельности. Есть более четкие указания по прочим расходам, но этого недостаточно.

Автор предлагает обратиться к Методическим рекомендациям по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов. В них есть примерный перечень расходов, которые относятся к основным видам деятельности. Говоря языком операторов, ведущих отраслевой учет, данные затраты включают расходы основных, вспомогательных и совместных производственных процессов. В методических рекомендациях есть таблица, где перечислены такие затраты. Если прибавить к ним прочие расходы, поименованные в ПБУ 10/99, то получим два списка: учитываемых и не учитываемых в себестоимости услуг затрат. Представим их в таблице.

Перечень основных затрат оператора связи

Включаемые в себестоимость услуг

Исключаемые из себестоимости услуг

- эксплуатация, контроль состояния, техническое обслуживание и ремонт оборудования, линий связи; - эксплуатация зданий и сооружений связи; - продвижение и маркетинг услуг связи, включая вознаграждение дилерам и представителям; - предоставление телефонных соединений (оплата труда персонала, взносы и иные выплаты); - оплата услуг межсетевого взаимодействия (услуг присоединения и пропуска трафика); - управленческие затраты, включая содержание АУП, снабжение, проведение проверок; - отчисления в резерв универсального обслуживания; - налоги и сборы, в том числе за ресурс нумерации

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; - операции, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств; - проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также комиссии банков; - штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров; - суммы списанных и нереальных к взысканию долгов; - отчисления в формируемые в соответствии с законодательством резервы

Список затрат, безусловно, неполный, но по крайней мере он дает представление о том, что следует, а что не следует включать в себестоимость услуг связи. С учетом видов и специфики оказываемых услуг бухгалтеру надо подкорректировать список расходов, включаемых в себестоимость. При этом нужно принять во внимание, что исключаемые из расчета себестоимости расходы покрывать придется все равно из прибыли, полученной как по неосновной (если есть), так и по основной деятельности. Планируя прибыль по услугам связи, нужно в нее заложить процент, который покроет убытки неосновных операций.

Признание затрат

Опытный бухгалтер знает, что понятия "затраты" и "расходы" не синонимы. Говоря по-простому, затраты - это то, что отражается на основании первичных документов. Еще не факт, что они будут учтены в текущем периоде, если, например, они формируют стоимость запасов на складе или включаются в оценку основного средства. Расходы - это, можно сказать, признанные в отчетном периоде затраты, то есть включаемые в себестоимость оказанных услуг и влияющие на финансовый результат. Поэтому один из вопросов, который предстоит решить бухгалтеру, состоит в том, в каком размере осуществленные затраты включать в себестоимость и в какой период.

Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов отсылают нас в этом вопросе к ПБУ 10/99 "Расходы организации". В нем установлены критерии признания расходов в бухучете. Одним из нюансов является признание амортизации (в течение срока полезного использования объекта). Подобные затраты признавать сразу некорректно в силу того, что они относятся к следующим периодам. Они формируют стоимость внеоборотных активов (основных средств). Примером таких затрат являются расходы на оборудование или модернизацию сетей связи, которые включаются в состав текущих расходов равномерно через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования имущества. Эти и другие аналогичные затраты учитываются при расчете себестоимости услуг связи в той части, которая приходится на текущий период. Однако многие затраты, такие как оплата труда, страховые взносы, материальные затраты, расходы на межсетевое взаимодействие, не являются инвестиционными и признаются в текущем периоде.

Выбор объекта калькулирования

Для организаций, оказывающих услуги, результат которых не имеет материально-вещественной формы, это один из сложных вопросов. Дело в том, что в теории объект калькулирования - не отвлеченная величина финансового анализа, а вполне конкретный показатель, которым учитывается натуральная и стоимостная оценки выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Отношение стоимостного показателя к натуральному есть как раз то значение себестоимости, которое и закладывается в тарифы оказания услуг связи.

Со стоимостной составляющей ясно: это величина затрат, относящихся к тому или иному виду услуг связи. А как выбрать натуральную составляющую себестоимости, которую можно было бы измерить физическим показателем? В Порядке ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов есть таблица, при заполнении которой оператору нужно указать доходы и расходы на единицу оказанных услуг связи. Однако наименование натурального показателя и единица измерения в таблице не расшифрованы, оператор должен сам их вписать. Здесь имеет смысл обратиться к тарифам на услуги связи, в которых есть натуральные измерители. Как правило, это продолжительность (объем) соединений абонента или период оказания услуги (например, предоставление доступа к сети связи) (п. 10, 11 Положения о государственном регулировании тарифов на услуги связи*(3)). По таким специфическим услугам, как передача данных и телематические услуги, натуральным измерителем является объем переданной информации. Сегодня многие операторы и провайдеры, предоставляющие доступ в Интернет, работают по так называемым усредненным тарифам (исходя из соотношения выручки и расходов), что позволят работать, не опускаясь ниже точки безубыточности. Но это не освобождает бухгалтера от расчета фактической себестоимости оказанных услуг, так как она может оказаться ниже получаемых доходов, как результат, возникнут убытки. Чтобы от них избавиться, следует предусмотреть тарифы или принять другие меры, снижающие себестоимость услуг. Но для этого нужно правильно оценить данный показатель, сгруппировав затраты таким образом, чтобы можно было четко сказать, во сколько обошлось оператору оказание услуги абонентам.

Распределение расходов

Это заключительный этап расчета себестоимости услуг - наиболее сложный и ответственный. Автор предлагает разложить процесс распределения затрат в себестоимости оказываемых услуг на уровни, которые покажем на схеме.

                    /--------------------------------------\

                    | Затраты, включаемые в себестоимость  |

                    \--------------------------------------/

Группировка по элементам и статьям затрат

/-------------\ /-------------\ /---------------\ /--------------------------\

| Амортизация | |   Затраты   | |   Межсетевое  | |       Материальные       |

|  имущества  | | на персонал | | взаимодействие| |     и прочие затраты     |

\-------------/ \-------------/ \---------------/ \--------------------------/

Деление на прямые и косвенные

/-------------------------------------\/-------------------------------------\

|  Затраты, непосредственно связанные ||    Затраты, косвенно связанные с    |

|   с оказанием услуг (счета 20, 23)  ||   оказанием услуг связи (счета 26)  |

\-------------------------------------/\-------------------------------------/

/-------------------------------------\/-------------------------------------\

|- зарплата работников основных       ||- зарплата АУП, включая премии;      |

|и вспомогательных подразделений;     ||- страховые взносы с заработной      |

|- страховые взносы с заработной      ||платы;                               |

|платы;                               ||- содержание и ремонт зданий         |

|- эксплуатация оборудования, средств,||и сооружений;                        |

|линий и сооружений связи;            ||- амортизация объектов основных      |

|- амортизация объектов основных      ||средств;                             |

|средств                              ||- отраслевые сборы и отчисления;     |

|                                     ||- расходы на рекламу оператора связи |

\-------------------------------------/\-------------------------------------/

Распределение по направлениям калькулирования (счета и подсубсчета счета 90)

/---------------\ /---------------\ /------------------\ /-------------------\

|     Услуги    | |     Услуги    | |      Услуги      | |    Иные услуги    |

|   телефонной  | | внутризоновой | |   межсетевого    | |  оператора связи  |

| местной связи | |     связи     | |  взаимодействия  | |     абонентам     |

\---------------/ \---------------/ \------------------/ \-------------------/

Схема отличается от последовательности распределения затрат, прописанной в п. 12 Порядка ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов. Но автор не ставил задачи продублировать отраслевые указания для тех операторов, для которых они не обязательны для исполнения. Выдержаны общая методология и принципы распределения затрат, которые адаптируются к конкретной ситуации.

И еще: в схеме нет одной ступени - это группировка затрат не по направлениям, а непосредственно по объектам калькулирования (стоимость объема соединений, переданной по каналам связи информации). Хотя это завершающая стадия, на практике не все до нее доходят, ограничиваясь формированием себестоимости по видам услуг связи. Проиллюстрируем схему практическим примером, в котором используем упрощенные данные о расходах и покажем, как их можно распределить на всех этапах.

Пример

Небольшой провайдер предоставляет услуги местной связи, телематические услуги связи абонентам, а также услуги межсетевого взаимодействия (для простоты - услуги по пропуску трафика). В качестве объектов калькулирования применяются стоимость минуты местного соединения, минуты инициирования, транзита, завершения вызова и объем трафика (в Мб за период). Условные стоимостные и натуральные показатели по всем перечисленным видам услуг упрощенно представлены в таблице ниже.

Наименование показателя	Услуги местной связи	Межсетевое взаимодействие	Телематические услуги	Косвенные АУП
Оплата труда и страховые взносы	20 000 руб.	30 000 руб.	50 000 руб.	100 000 руб.
Услуги операторов	100 000 руб.	50 000 руб.	100 000 руб.	-
Амортизация	100 000 руб.	50 000 руб.	200 000 руб.	150 000 руб.
Материальные и прочие затраты	30 000 руб.	20 000 руб.	50 000 руб.	350 000 руб.
Натуральные показатели	1 000 000 минут	1 000 000 минут	2 000 000 Мб	-

Читатель может заметить, что расходы уже сгруппированы для удобства в определенном порядке. Тем не менее для ясности и наглядности разберем все этапы расчета себестоимости оказываемых организацией услуг связи.

I. Группировка затрат по элементам (статьям затрат). Оплата труда и взносы с зарплаты во внебюджетные фонды по всей организации за отчетный период оцениваются в размере 200 тыс. руб. (20 + 30 + 50 + 100). Предварительная информация собирается на счетах 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Следующий элемент - оплата услуг межсетевого взаимодействия, оказанных другими операторами. Они составляют 250 тыс. руб. (100 + 50 + 100). Сведения о расчетах собираются на счетах учета расчетов по присоединению, пропуску трафика (60). Амортизация (счет 02) составляет у операторов существенную долю в структуре затрат, в нашем примере она равна 500 тыс. руб. (100 + 50 + 200 + 150). Материальные и все иные затраты, включаемые в себестоимость, за отчетный период составляют 450 тыс. руб. (30 + 20 + 50 + 350). Все перечисленное - "входящие" затраты по элементам, которые должны стать расходами, отражаемыми на соответствующих счетах учета (20, 26). Именно на этих счетах производится группировка расходов по статьям затрат.

II. Деление на прямые и косвенные. В таблице к примеру данное деление фактически произведено, но нет итоговых цифр, которые показывали бы, сколько относится к прямым, а сколько - к косвенным затратам. Прямые расходы отражаются на подсубсчетах к счету 20 "Основное производство". В частности, расходы, относящиеся к услугам местной телефонной связи (субсчет 20-1), составят 250 тыс. руб. (20 + 100 + 100 + 30). Аналогичные расходы, связанные с услугами межсетевого взаимодействия для партнеров (субсчет 20-2), будут равны 150 тыс. руб. (30 + 50 + 50 + 20). Прямые расходы по телематическим услугам составят 400 тыс. руб. (50 + 100 + 200 + 50). Общая сумма прямых расходов, включаемых в себестоимость соответствующих услуг провайдера, будет равна 800 тыс. руб. (250 + 150 + 400). От прямых расходов перейдем к косвенным (счет 26). Они составят 600 тыс. руб. (100 + 150 + 350).

Корреспонденция счетов по первым двум этапам у провайдера будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Включены в себестоимость услуг местной связи прямые затраты	20-1	10, 70, 69, 60, 76	250 000
Учтены в себестоимости межсетевого взаимодействия операторов прямые затраты	20-2	10, 70, 69, 60, 76	150 000
Включены в себестоимость телематических услуг прямые затраты	20-3	10, 70, 69, 60, 76	400 000
Отражены общие косвенные расходы провайдера	26	10, 70, 69, 60, 76	600 000

III. Распределение по видам (направлениям) оказываемых услуг. Данный этап в основном касается косвенных расходов, так как прямые уже распределены по видам деятельности. Бухгалтеру следует выбрать базу для распределения таких расходов. Для этого подойдет доля прямых затрат, приходящихся на виды оказываемых услуг, либо какая-либо их часть (доля зарплаты), если списки прямых затрат неодинаковы, либо доля выручки по оказываемым услугам. В данном примере автор предлагает выбрать для распределения соотношение по видам оказываемых услуг двух составляющих (в совокупности): амортизации оборудования, средств связи и расходов по оплате услуг межсетевого взаимодействия. Общая сумма затрат равна 600 тыс. руб. (100 + 50 + 100 + 100 + 50 + 200).

Рассчитаем пропорцию для распределения косвенных затрат, она составит: по услугам местной связи 33% (200 / 600), по межсетевому взаимодействию 17% (100 / 600), по телематическим услугам 50% (300 / 600). Соответственно, косвенные расходы, приходящиеся на услуги местной связи, будут равны 198 тыс. руб. (600 тыс. руб. x 33%), на межсетевое взаимодействие будет приходиться 102 тыс. руб. (600 тыс. руб. x 17%). Остается определить косвенные расходы, относящиеся к телематическим услугам, они составят 300 тыс. руб. (600 x 50%). Для учета фактической себестоимости всех перечисленных услуг связи воспользуемся субсчетами 90-02-1, 90-02-2, 90-02-3.

Корреспонденция счетов по этому этапу у провайдера будет выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана на прямые расходы по услугам местной связи часть косвенных расходов провайдера	20-1	26	198 000
Списана на прямые расходы межсетевого взаимодействия часть косвенных расходов провайдера	20-2	26	102 000
Списана на прямые расходы по телематическим услугам часть косвенных расходов провайдера	20-3	26	300 000
Отражена себестоимость услуг местной связи (250 000 + 198 000) руб.	90-2-1	20-1	448 000
Отражена себестоимость межсетевого взаимодействия (150 000 + 102 000) руб.	90-2-2	20-2	252 000
Отражена себестоимость телематических услуг (400 000 + 300 000) руб.	90-2-3	20-3	700 000

IV. Отнесение затрат на объекты калькулирования. Как сказано выше, этот этап осуществляется не всегда, иногда в распоряжении бухгалтера может не оказаться натуральных (количественных) показателей. Но, как правило, оборудование оператора (автоматизированные системы) позволяет получить практически любые показатели, характеризующие оказание той или иной услуги. В нашем примере также есть все необходимые данные. Себестоимость услуг местной телефонной связи составит 0,44 руб./мин. (448 тыс. руб. / 1 млн. мин.) (при повременном учете соединения), себестоимость услуг по транзиту сигналов в рамках межоператорского взаимодействия - 0,25 руб./мин. (252 тыс. руб. / 1 млн. мин.), себестоимость телематических услуг - 0,35 руб./Мб (700 тыс. руб. / 2 млн. Мбт). Остается сравнить полученные значения с применяемыми организацией тарифами (с учетом заложенной в них прибыли) и выяснить, завышена или занижена фактическая себестоимость по итогам отчетного периода.

* * *

В статье рассмотрена достаточно упрощенная методология калькулирования затрат, но она позволяет получить общее и четкое представление о расчете этого важного показателя. Он помогает определить результат по каждому направлению деятельности и сделать вывод о том, насколько выгодны те или иные услуги связи. При этом многое в объективности оценки себестоимости зависит от специфики деятельности, поэтому представленную в статье методику читатель может взять на вооружение в качестве базового варианта и доработать его для практического применения на своем предприятии. Кстати, рассмотренным алгоритмом могут воспользоваться операторы, ведущие раздельный отраслевой учет, но только в части нерегулируемых неосновных видов деятельности и в дополнение к основной методике разделения затрат, разработанной на основе порядка и соответствующих рекомендаций ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов. При этом всем операторам выбранный порядок калькулирования себестоимости услуг связи целесообразно закрепить в приложении к своей учетной политике.

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Мининформсвязи РФ от 02.05.2006 N 54.

*(2) Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.

*(3) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.10.2005 N 637 (в редакции от 03.11.2011).