Учет затрат на повышение качества кормов (С.М. Концевая, С.В. Морозов, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 3, март 2012 г.)

Учет затрат на повышение качества кормов

Статья посвящена рационализации учета затрат на повышение качества кормов. Предлагается порядок ведения аналитического учета затрат на качество кормов посредством открытия дополнительных аналитических счетов, выделения специальных статей затрат, учета потерь кормов и их качества, создание специального резерва прироста качества продукции кормопроизводства.

Формирование затрат на повышение качества кормов

В современных условиях социально-экономического развития кормопроизводство является самой многофункциональной и масштабной отраслью сельского хозяйства России. Оно интегрирует основные отрасли сельского хозяйства - земледелие, растениеводство, животноводство в единую взаимосвязанную систему с природой (экологией, рациональным природопользованием и охраной окружающей среды). Поскольку кормопроизводство представляет собой определенную ресурсную основу развития животноводства, его качественные и количественные показатели предопределяют возможности эффективного ведения отрасли животноводства. Современное ее состояние далеко не способствует реализации этих возможностей.

В условиях рынка важнейшим фактором повышения конкурентоспособности отрасли животноводства становится качество кормов. Проблема повышения качества кормов - одна из самых актуальных, так как дальнейшее развитие сельскохозяйственного производства продукции животноводства во многом зависит от потребляемых животными кормов. В этих условиях повышается значимость учета и контроля затрат на повышение качества кормов.

Качество - это совокупность характеристик объекта, относящихся к его способности удовлетворить установленные и предполагаемые потребности. Качество определяется рядом составляющих, образующих так называемую петлю качества - замкнутую последовательность мер, определяющих качество продукции или процессов на этапах ее производства и эксплуатации.

Для контроля и управления качеством кормопроизводства, оценки экономической эффективности дополнительных затрат на повышение качества кормов, обоснованного решения вопроса о целесообразности их осуществления нужна полная и достоверная информация об их размерах в разрезе видов кормов, стадий технологического процесса, центров ответственности.

Начальным этапом расчета затрат на качество продукции является определение состава и структуры затрат на качество в условиях функционирования конкретного хозяйствующего субъекта, организация их учета, анализа и оценки.

Схема формирования затрат на повышение качества кормов на предприятии представлена на рис. 1.

                                /-------------------------------\

/---------------\               |/-----------------------------\|

|Дополнительные |--------------|| Затраты |    Затраты на     ||

|затраты - всего|  /-----------||на оценку|улучшение качества ||

\---------------/  |            |\-----------------------------/|

                   |            \-------------------------------/

                   |                            

                   | /-------------------------------------------------------\

                   | |/-----------------------------------------------------\|

                   | ||Затраты  | Затраты на технику |  Затраты на системы  ||

                   | ||на сырье |    и технологию    | управления качеством ||

                   | |\-----------------------------------------------------/|

      /------------| \-------------------------------------------------------/

/-------------------------\                             

|  Затраты  |   Затраты   |    |        |                 |

|на контроль|на информацию|  /-------------------------------\

\-------------------------/  |/-----------------------------\|

                             || Оплата  |  Оплата средств   ||

                             ||  труда  | и предметов труда ||

                             |\-----------------------------/|

                             \-------------------------------/

Рис. 1. Схема формирования затрат на повышение качества кормов на предприятии

Дополнительные затраты на качество кормов подразделяются на два направления: производственные и непроизводственные. Производственные затраты на качество кормов включают расходы на предупредительные меры и расходы, осуществляемые организацией с целью достижения и обеспечения требуемого уровня качества. Непроизводственные затраты на качество кормов - это затраты на контроль, оценку, а также затраты, связанные с подтверждением качества кормов и предъявлением потребителю объективных доказательств этого качества.

Организация учета затрат на повышение качества кормов

Затраты на повышение качества кормов учитываются на счетах основного, вспомогательных и других производств обезличенно, то есть вместе с расходами на другие цели - на выполнение производственных операций, обусловленных технологией и организацией производства, на содержание и ремонт основных средств.

В аналитическом учете затраты по качеству рассредоточены по многим статьям затрат: "Материальные затраты", "Оплата труда", "Отчисления на социальные нужды", и обособить их в процессе анализа невозможно. При таком подходе отсутствует четкая граница между обеспечением и повышением качества и процессом сельскохозяйственного производства в целом. Теряет смысл само решение проблемы оценки экономической эффективности повышения качества кормов и эффективности управления качеством. Важная для управления информация, фиксируемая на ранних стадиях учета, неоправданно теряется на последующих стадиях обработки данных.

По этому вопросу сложилось несколько точек зрения:

- величину дополнительных затрат по улучшению качества продукции нужно определять как разность между ее себестоимостью до и после улучшения качества продукции;

- отражать эти расходы необходимо на счете 20 "Основное производство" отдельной статьей;

- дополнительные затраты следует расшифровать по соответствующим статьям калькуляции либо, не выделяя их из каждой статьи, расшифровать в приложениях к калькуляционному листу;

- необходимо ввести в План счетов бухгалтерского учета специальный счет.

Следует отметить, что все эти подходы в конечном счете сводятся к необходимости определения достоверной суммы самих дополнительных затрат применительно к конкретным видам продукции и установления объективной базы (признака) распределения затрат между видами кормов. Однако все ныне используемые на практике и рекомендуемые нормативными документами и специалистами базы распределения затрат на качество между видами продукции не обеспечивают достоверности рассчитываемой фактической себестоимости в части затрат на качество, как, собственно говоря, и все применяемые базы распределения любых косвенных затрат между видами кормов без учета их качества. Если в базе распределения расходов на повышение качества не учитывать содержание качественных компонентов (кормовых единиц) в кормах, использование новой базы (признака) распределения затрат приводит к разным размерам дополнительных затрат на качество кормов в их фактической себестоимости. Так как понесенные затраты нельзя по ныне действующему порядку учета прямо отнести на себестоимость конкретных видов кормов, то любое распределение общей суммы затрат между видами кормов не будет обеспечивать достоверность фактической себестоимости конкретных видов кормов: можно говорить лишь о достоверности фактической себестоимости кормов в части затрат на качество в целом по предприятию, но не в разрезе отдельных видов кормов.

Поэтому в целях организации обособленного учета затрат на повышение качества кормов в системе бухгалтерского учета предлагаем отдельно открывать к субсчету 1 "Растениеводство" счета 20 "Основное производство" собирательно-распределительный аналитический счет "Затраты на повышение качества кормов". По дебету этого аналитического счета "Затраты на повышение качества кормов" в течение отчетного периода должны учитываться все расходы на повышение качества кормов в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов по учету материальных и других затрат.

В конце отчетного года перед составлением отчетной калькуляции данные затраты предлагается распределять и включать в себестоимость каждого вида производства кормов пропорционально приросту их качества в кормовых единицах. На сумму вышеуказанных распределяемых и списываемых затрат необходимо кредитовать аналитический счет "Затраты на повышение качества кормов" и дебетовать соответствующие аналитические счета к субсчету 20-1 "Растениеводство" по учету затрат на производство конкретных кормов с целью достоверного формирования их себестоимости. Логическим продолжением внесенного предложения о введении аналитического счета "Затраты на повышение качества кормов" является необходимость выделения отдельной калькуляционной статьи "Затраты на повышение качества кормов" на других аналитических счетах по учету затрат на производство отдельных видов кормов.

При журнально-ордерной форме учета дополнительные затраты на качество кормов в течение месяца следует группировать в производственном отчете по форме N 83-АПК и в журнале-ордере N 10. Аналитический учет затрат на повышение качества кормов в подразделениях необходимо вести на карточках в разрезе статей затрат и видов кормов. В целях контроля и анализа динамики издержек на качество кормов в структуре их себестоимости надо выделить также статью "Затраты на качество" и отражать эти затраты в приложении к бухгалтерскому балансу (ф. 5) в справке к разделу 6 "Расходы по обычным видам деятельности".

Практическая реализация предложенных рекомендаций, на наш взгляд, будет способствовать не только совершенствованию производственного учета, но и созданию информационной базы для оптимизации затрат на качество продукции и расчета эффективности мероприятия по улучшению качества кормов.

Особое внимание при организации учета затрат на прирост качества следует уделять потерям от брака. Это непроизводительные расходы, ведущие к образованию убытков.

Аналитический учет целесообразно вести по видам затрат и видам кормов (в зависимости от их качества). Такой вид организации аналитического учета позволяет рассчитать затраты на прирост качества по каждому конкретному виду кормов и своевременно принимать решения по оптимизации ассортимента кормов в зависимости от ее качества.

Резерв под снижение качества и учет потерь кормов

Одним из путей совершенствования учета затрат на прирост качества кормов является создание резерва под снижение качества кормов. Сельскохозяйственное производство зависит от почвенно-климатических и биологических условий, отличается ярко выраженной сезонностью, что существенно влияет на качество заготавливаемых кормов.

Величина потерь качества влияет на степень использования кормов, на себестоимость продукции животноводства, в связи с этим возникает необходимость в обеспечении учета и контроля этих потерь. В силу условий, сложившихся в рамках плановой экономики, на отечественных предприятиях АПК не уделялось должного внимания оценке и учету потерь материально-производственных ресурсов, в том числе кормов.

Потери качества кормов, выявляемые при инвентаризации, предлагается разделить на действительные и обусловленные погрешностями. Действительные потери в свою очередь подразделяются на нормируемые (естественные) и сверхнормативные. На долю сверхнормативных потерь целесообразно создавать резерв под снижение качества кормов в размере стоимости снижения в них кормовых единиц в оценке по себестоимости. Предлагаемый резерв можно учитывать на счете 12 "Резерв под снижение качества кормов" и создавать за счет доходов от продаж продукции животноводства (так как реализация кормов - энергии кормов происходит при продаже продукции животноводства):

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Продажа продукции животноводства"

К-т 12 "Резерв под снижение качества кормов".

Создание вышеуказанного резерва за счет доходов от продажи продукции животноводства обусловлено тем, что при снижении качества кормов увеличивается их расход. При установлении в хозяйстве потерь (снижение) качества кормов (путем их лабораторного анализа) на основании акта потерь предлагается списывать стоимость снижения качества за счет созданного резерва в дебет субсчета "Корма" счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 12 "Резерв под снижение качества кормов" (по методу красного сторно). Такая методика корректировки стоимости кормов с учетом их качества позволит объективно формировать затраты и себестоимость производства продукции животноводства.

Для учета потерь не только качества кормов, но и их количества можно использовать другой вариант, который будет способствовать формированию эффективной базы информационного обеспечения, поиску и мобилизации резервов сокращения потерь.

Для этого предлагаем открыть к счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" дополнительные субсчета: "Потери продукции", "Потери от снижения сортности", "Потери в связи с низким качеством". Сумму потерь в связи с низким качеством предлагаем списывать также за счет созданного резерва под снижение качества кормов: дебет счета 12 "Резерв под снижение качества кормов" кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Разработанные предложения и рекомендации, направленные на совершенствование информационного обеспечения управления повышением качества кормов, будут способствовать выработке оптимальных управленческих решений и в конечном счете - повышению эффективности всего кормопроизводства.

Библиографический список

1. Валевский В.А. Методика формирования учетно-аналитической системы затрат на производство на сельскохозяйственных предприятиях для повышения аналитичности управленческого учета и качества выпускаемой продукции // Управленческий учет. - 2008. - N 7. - С. 37-45.

2. Михайлина В. Расчет себестоимости продукции с учетом качества // РИА "Стандарты и качество", 2010.

3. Лавринченко Н.И., Герасимов Б.И. Экономико-математические методы управления затратами на качество. - Тамбов: Издательство ТГТУ, 2005. - 350 с.

С.М. Концевая,

канд. с.-х. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита ФГБОУ ВПО Ижевская ГСХА

С.В. Морозов,

аспирант кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита ФГБОУ ВПО Ижевская ГСХА

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 3, март 2012 г.