Организация управленческого учета в зернопроизводстве (Р.А. Алборов, М.Н. Габитова, С.Р. Концевая, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 3, март 2012 г.)

Организация управленческого учета в зернопроизводстве

В статье рассматриваются вопросы организации и методические аспекты управленческого учета в системе управления эффективностью производства зерна в сельском хозяйстве.

Информационная основа управления производством зерна

Существенное повышение эффективности производства, что остается одной из самых и сложных задач сельского хозяйства, улучшение качества зерна и снижение его себестоимости могут быть достигнуты на основе модернизации сельскохозяйственной отрасли, расширения посевных площадей и увеличения урожайности зерновых культур. Создание современной материально-технической базы посредством обновления средств производства и использования прогрессивных технологий может способствовать существенному росту объемов производства зерна в сельскохозяйственных организациях и продовольственной независимости страны. В успешном решении этих задач особая роль отводится совершенствованию управления производством зерна, разработке принципиально новых подходов к его организации в экономических субъектах, к регулированию экономических отношений и эффективному использованию производственного потенциала в данной стратегической отрасли. При этом планово-прогнозные, контрольно-оценочные и учетно-аналитические функции управления должны выступать во взаимосвязи как единый инструмент универсальной технологии обоснования управленческих решений по повышению эффективности производства зерна в условиях рискового земледелия и кризисных ситуаций. Это достигается посредством организации эффективной коммуникации информации в системе управления производством зерна.

Создание эффективной системы управления на базе управленческого учета и широкое применение его экономических методов обеспечат эффективное ведение процессов производства зерна, выявление и мобилизацию внутренних резервов производства, что является одной из стратегических задач любой сельскохозяйственной организации, поскольку весьма сомнительно, что существенно увеличится приток денежных средств в виде государственных дотаций, субсидий и субвенций. Реализация экономических методов управления возможна путем организации хозрасчетных подразделений на принципах коммерческого расчета. При этом принятие управленческих решений и реализация проектов по рациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов по подразделениям и сегментам деятельности должны базироваться на достоверной, оперативной и полной информации.

Основная информационная база эффективного управления сельскохозяйственным производством, в том числе производством зерна, состоит из управленческого учета, анализа и контроля. Следовательно, при организации управленческого учета, анализа и контроля по подразделениям и в целом по организации следует учитывать основные допущения и требования, предъявляемые к этим функциям и свойствам информации в системе управления эффективностью производства зерна (рис. 1).

Управляемая система (объект управления)

Информация управленческого учета, анализа и контроля эффективности производства зерна

Свойства информации управленческого учета, анализа и контроля эффективности производства зерна

/------------------\      /-------------\     /-------------\           /------------\

| Востребованность,|      | Уместность, |     | Надежность, |           |  Гибкость, |

|  существенность  |      |релевантность|     |нейтральность|           |стабильность|

\------------------/      \-------------/     \-------------/           \------------/

Качество информации: Правдивость - Понимаемость - Полезность

                                          |                        

                                          |                        

/----------------------------------------\ | /-----------------------------------------\

|       Допущения в учете, анализе       | | |      Требования  к учёту, анализу       |

|                и контроле              | | |              и контролю                 |

|----------------------------------------| | |-----------------------------------------|

|непре-   |времен-|осмот- |прио- |непро- | | |досто- |опера-|прос-|эконо-|сопос-|рацио-|

|рывность,|ная    |ритель-|ритет |тиво-  | | |вер-   |тив-  |тота |мич-  |тави- |наль- |

|систем-  |опре-  |ность  |содер-|речи-  | | |ность, |ность,|     |ность |мость |ность |

|ность    |делен- |       |жания |вость  | | |полнота|своев-|     |      |      |      |

|         |ность, |       |перед |       | | |       |реме- |     |      |      |      |

|         |ориен- |       |формой|       | | |       |нность|     |      |      |      |

|         |тация  |       |      |       | | |       |      |     |      |      |      |

|         |на бу- |       |      |       | | |       |      |     |      |      |      |

|         |дущее  |       |      |       | | |       |      |     |      |      |      |

\----------------------------------------/  \-----------------------------------------/

Управляющая система по функциям

Рис. 1. Модель информационного обеспечения системы управления эффективностью производства зерна

Различные формы и методы представления учетной информации, ее систематизации, обобщения для принятия управленческих решений по подразделениям, в целом по организации требуют коренного совершенствования организации, методики управленческого учета, контроля, комплексного анализа и сегментной управленческой отчетности в сельскохозяйственных организациях.

Показатели эффективности производства, формируемые в системе учета

Управленческий учет и другие информационные функции управления должны обеспечивать формирование показателей, необходимых для контроля и анализа эффективности производства продукции зерновых культур. Познание экономической эффективности как формы проявления конечного результата использования средств производства и живого труда, а также хозяйственной деятельности на различных уровнях производства на основе учетно-аналитических показателей оценки позволит эффективно управлять процессами интенсификации и эффективности развития производства зерна в сельскохозяйственных организациях (рис. 2).

На рис. 2 вертикальные стрелки показывают коммуникацию учетной информации для определения показателей эффективности производства зерна на различных уровнях управления в сельскохозяйственной организации. Основой определения этих показателей является планово-прогнозная, учетная и контрольно-аналитическая информация. Поэтому от качества планирования, прогнозирования, учета, контроля и анализа зависит достоверность расчета показателей и объективность оценки экономической эффективности производства зерна и управления им.

На первом уровне управления должны формироваться показатели эффективности производства продукции конкретных зерновых культур, на втором уровне - показатели эффективности производства продукции группы зерновых культур по подразделениям, а на третьем уровне - показатели эффективности производства и продажи зерна в натуральных и стоимостных единицах измерения в целом по организации. На первом уровне будут формироваться показатели для оперативного управления, на втором - тактического управления и на третьем - стратегического управления производством зерна в целом по организации.

При формировании системы показателей для анализа и оценки экономической эффективности производства зерна необходимо учитывать причинно-следственные связи между объемами, используемыми ресурсами и результатами производства по иерархическим уровням управления. При этом система показателей эффективности должна стать основным элементом экономического механизма управления производством и ориентировать руководителей всех уровней на рост объемов производства зерна и снижение его себестоимости. Они должны быть систематизированы на показатели контроля, анализа и стратегической оценки эффективности производства зерна по четырем группам: общеотраслевые показатели, показатели эффективности использования трудовых ресурсов, показатели эффективности использования материальных ресурсов, показатели эффективности использования земельных угодий. При этом для расчета производительности труда, а также показателей эффективности использования материальных ресурсов, целесообразно объем всего произведенного зерна в хозяйстве оценивать по внутрихозяйственной цене, рассчитанной с учетом переменных затрат на производство и коэффициента рентабельности продажи зерна, или по справедливой стоимости. Кроме того, для оценки эффективности производства зерна следует использовать такие показатели, как энергоемкость производства продукции различных зерновых культур с единицы посевной площади; коэффициент энергетической эффективности производства продукции различных зерновых культур с 1 га и др. Комплексное использование всех вышеуказанных показателей позволяет системно оценивать не только экономическую эффективность производства зерна в целом, но и эколого-энергетическую эффективность производства продукции отдельных зерновых культур, что очень важно при отборе для выращивания наиболее эффективных, с экономической, трудоемкой и экологической точек зрения, зерновых культур в конкретном хозяйствующем субъекте.

Направления развития учета и управления производством зерна

Для повышения эффективности производства зерна в сельскохозяйственных организациях требуется создание мобильных структурных подразделений и установление хозрасчетных экономических отношений как между ними, так и в целом по организации. При этом управление производством зерна целесообразно характеризовать как системный процесс менеджмента, который является многомерным во времени и иерархическом пространстве хозяйствующего субъекта: оперативное, тактическое и стратегическое управление. В связи с этим как в оперативном, так и в тактическом и стратегическом управлении эффективностью производства зерна требуется совершенствование организационно-экономических и информационно-методических аспектов менеджмента по следующим направлениям, представленным в табл. 1.

Таблица 1

Основные направления развития учета и управления эффективностью производства зерна

Направления развития управления	Организационно-экономические и информационно-методические аспекты развития управления
1	2
1. Исследование действующей системы управления и определение ее слабых и сильных сторон	1.1. Обследование, тестирование системы управления, выявление ее слабых и сильных сторон; 1.2. Заключительные выводы и предложения для проектирования новой структуры системы управления, ее управляющей системы с ориентацией на управляемую систему; 1.3. Определение методов, средств и инструментов оперативного, тактического и стратегического управления
2. Мониторинг организационной структуры хозяйствующего субъекта и отрасли растениеводства по производству зерна	2.1. Установление иерархии, уровня оптимальности и экономической целесообразности элементов организационной структуры хозяйства; 2.2. Разработка нового проекта организационной структуры хозяйства по принципу оптимальности, социально-экономической целесообразности и эффективности использования производственного потенциала, в том числе при производстве зерна
3. Рационализация организации функций и подфункций управления производством зерна	3.1. Совершенствование организационных аспектов всех функций управления (прогнозирования, планирования, учета, контроля, анализа и т.д.)
4. Разработка методов оценки, планирования, учета и контроля затрат и результатов производства зерна в системе управления данной отраслью	4.1. Методы оценки и нормирования материальных затрат на производство зерна; 4.2. Методы планирования, учета и контроля затрат, выхода продукции, калькуляции ее себестоимости; 4.3. Методы контроля и анализа доходов, расходов и результатов производства зерна
5. Разработка моделей управления затратами, объемами и результатами производства зерна	5.1. Модель оперативного управления затратами, объемами и результатами производства зерна; 5.2. Модель стратегического управления затратами, объемами и результатами производства зерна; 5.3. Модели систем учета затрат "директ-костинг", "стандарт-кост" и др.
6. Разработка организационно-практических мероприятий по совершенствованию управления процессами производства зерна	6.1. Уточнение показателей эффективности использования ресурсов в процессе производства зерна; 6.2. Уточнение показателей оценки эффективности производства зерна и методов их анализа; 6.3. Разработка стратегии устойчивого развития производства зерна

Управление эффективностью производства зерна, где происходят количественные и качественные изменения, начиная с посевных работ и кончая уборкой урожая, означает создание для данного вида производства организационных, технологических, агробиологических и других условий. Управление в данном случае предполагает измерение, оценку и контроль качественных и количественных показателей процесса производства зерна (затрат, объемов полученной продукции, операционных и финансовых результатов) по средствам организации управленческого учета.

Оценка, нормирование и калькуляция

В силу специфики процесса производства зерна возникают неопределенность и противоречие при применении традиционных моделей учета в управлении, в частности из-за того, что важнейшие стадии производства (осенне-зимние работы, весеннее-полевые работы и т.д.), в ходе которых меняется содержание всего производства, сложно отразить в рамках действующих моделей учета, основанных на исторической оценке стоимости продукции и затрат. Поэтому в системе управленческого учета материальные затраты в данной отрасли, зерно и другие виды продукции предложено оценивать соответственно по себестоимости с учетом роста цен и справедливой стоимости для принятия необходимых решений:

а) справедливая стоимость 1 ц полноценного зерна (Спз), руб.:

Спз = Пц - Тр - ПСР,

где Пц - цена продажи (рыночная стоимость) 1 ц зерна, руб.;

Тр - транспортные расходы по доставке зерна на рынок в расчете на 1 ц зерна, руб.;

ПСР - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1 ц зерна, руб.;

б) справедливая стоимость 1 ц зерноотходов (Сзо), руб.:

Сзо = Спз х Кпз,

где Кпз - коэффициент содержания полноценного зерна в 1 ц зерноотходов;

в) справедливая стоимость 1 ц соломы (Ссп), руб.:

Ссп = Спз х СК,

где СК - содержание кормовых единиц в 1 ц соломы, ц.

Оценка зерна, зерноотходов и соломы по справедливой стоимости в управленческом учете дает возможность проводить более объективную оценку и анализ эффективности производства продукции зерновых культур по таким показателям, как общая величина валовой продукции; валовая продукция в расчете на один рубль затрат на производство; производительность труда; трудоемкость производства; фондоотдача; материалоотдача и т.д.

Существенное значение в системе управления производством зерна имеет правильная организация управленческого учета и контроля затрат на производство зерна. В связи с этим для внедрения прогрессивных методов производственного и систем управленческого учета, контроля, оперативного анализа необходима более обоснованная группировка затрат на производство зерна по статьям с их подразделением по отношению к объему производства на переменные, условно-переменные и постоянные затраты. Такая классификация позволяет организовать управленческий учет затрат и их контроль по фазам и циклам производства, подразделениям и в целом по организации, а также способствует сопоставлению и анализу информации о затратах, объемах, себестоимости продукции и результатах производства. При этом можно использовать специальную форму управленческого плана-отчета, которая является одновременно регистром управленческого учета, формой планирования затрат, выхода продукции и анализа результатов производства для принятия оперативных управленческих решений.

Информация управленческого учета затрат на производство зерна должна быть ориентирована на получение будущих результатов производства, так как производственный процесс возделывания яровых зерновых культур продолжается более четырех месяцев, а озимых зерновых - более 10 месяцев. Поэтому, как отмечено выше, материальные затраты, включаемые в себестоимость продукции зерновых культур, подлежат нормированию, планированию и управленческому учету в оценке по себестоимости с учетом инфляции и других факторов. Для этих целей предлагается использовать следующую формулу:

Сиф = Сф х (1 + Кин),

где Сиф - оценочная себестоимость единицы данного вида производственного запаса (например, семян, удобрений и др.) с учетом инфляции и других факторов роста, руб.;

Сф - фактическая себестоимость единицы данного вида производственного запаса, руб.;

Кин - ожидаемый коэффициент роста фактической себестоимости данного вида производственного запаса с учетом инфляции и других факторов роста.

На основании данной модели предлагается формула расчета нормативов материальных затрат:

Нст = (Кнз + СР) х Сиф,

где Нст - стоимостной норматив материальных затрат в расчете на 1 га посевной площади зерновых культур, руб.;

Кнз - норматив количества материальных затрат на 1 га посевной площади зерновых культур, ц (кг);

СР - страховой резерв материальных затрат (5-15%) в зависимости от технологии выращивания зерновых культур и сложившихся факторов (условий) производства, ц (кг).

По данным управленческого учета, нормирования и анализа производства зерна можно разработать стратегию эффективности развития данного вида деятельности сельскохозяйственных организаций. При этом необходимо решить задачи по определению приоритетов размещения и оптимизации ресурсов производства по подразделениям, доведению до каждого руководителя подразделения по производству зерна информации об определенных показателях, полезных для его уровня управления и выполнения определенных функций.

Большое значение для управления эффективностью производства продукции зерновых культур имеют правильность и обоснованность калькуляции как плановой (в планировании), так и фактической себестоимости продукции вышеуказанных культур. Ныне действующая методика исчисления себестоимости продукции зерновых культур является не вполне обоснованной, так как в себестоимость соломы не включаются фактические технологические затраты на ее производство, а только нормативные затраты на уборку данной продукции.

Это искажает себестоимость зерна и финансовые результаты от его продажи, то есть себестоимость 1 ц зерна искусственно увеличивается. Поэтому предлагаются более совершенные методы исчисления себестоимости продукции зерновых культур, которые обеспечивают систему управления более объективной информацией для принятия управленческих решений: исчисление себестоимости путем распределения общих производственных затрат на зерно, зерноотходы и солому пропорционально:

а) содержанию энергии в каждом виде продукции;

б) землеемкости производства каждого вида продукции;

в) стоимости каждого вида продукции в оценке по справедливой цене (справедливой стоимости).

Библиографический список

1. Алборов Р.А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика). - М.: Дело и Сервис, 2005. - 224 с.

2. Алборов Р.А. Концепция развития и методология бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. - М.: Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, 2003.

3. Хоружий Л.И. Калькуляция себестоимости продукции в аграрной сфере // Аудиторские ведомости. - 2003. - N 5. - С. 62-69.

Р.А. Алборов,

д-р экон. наук, профессор

зав. кафедрой бухгалтерского учета, финансов и аудита

Ижевская государственная сельскохозяйственная академия

М.Н. Габитова,

канд. экон. наук,

экономист-бухгалтер ОАО "Восточный"

Завьяловского района Удмуртской Республики

С.Р. Концевая,

канд. экон. наук,

доцент кафедры экономического анализа и аудита

РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 3, март 2012 г.