Учет выбытия части основных средств (Н. Кескинов, "Консультант", N 7, апрель 2012 г.)

Учет выбытия части основных средств

В учете организации числится объект основных средств - здание, имеющее несколько этажей. Спустя какое-то время после ввода его в эксплуатацию компания принимает решение продать один этаж. Каким образом учесть реализацию части основного средства, как начислять амортизацию после такой продажи?

В соответствии с п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Переход права собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Согласно ст. 554 ГК РФ в договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору.

В том числе данные о расположении недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. Иными словами, в договоре купли-продажи должны быть четко очерчены границы передаваемого помещения, площадь, расположение внутри здания.

Бухучет основных средств

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 здание можно рассматривать как сложный объект основных средств (ОС), состоящий из отдельных элементов, объединенных в один.

Ситуации, когда речь идет о выбытии объекта основных средств, прописаны в п. 29 ПБУ 6/01: "Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях".

В рассматриваемой ситуации происходит выбытие части объекта основных средств, в ходе которой изменяется его первоначальная стоимость.

Порядок отражения указанных операций действующим законодательством не определен.

Поэтому организация должна самостоятельно разработать метод учета и закрепить его в учетной политике исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности (см. п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Инвентарный учет сложного объекта

Перед выбытием части здания бухгалтеру подлежит на основании договора обозначить долю выбываемого помещения в общей величине актива, а также стоимость выбываемого актива. Подход будет зависеть от способа учета подобного объекта основных средств. Можно предложить следующие способы.

Первый способ

Объект учитывается как единый инвентарный объект, включающий в себя составные части.

Доля выбываемой части объекта основных средств определяется на основании договора купли-продажи и правоустанавливающих документов на здание.

Например, общая площадь здания, являющегося единым инвентарным объектом, составляет 2000 кв. м.

По договору купли-продажи собственник здания продает 500 кв. м. Доля выбываемого объекта составит:

500 / 2000 = 0,25 = 25%.

Исходя из полученной доли вычисляется стоимость выбываемой части. Если все здание стоит 10 млн. рублей, то выбываемая часть будет оценена в размере:

20 млн. х 25% = 2,5 млн. рублей.

Данный способ выравнивает стоимость всех этажей здания. Мы исходим из предположения, что все этажи одинаковы.

Второй способ

Здание - это сложный объект основных средств, состоящий из отдельных конструктивно сочлененных объектов: комнат, помещений. Учет данного объекта можно вести в разрезе составляющих, например:

1-й уровень - само здание площадью 2000 кв. м, стоимостью 10 млн. рублей;

2-й уровень - это 1-й, 2-й, 3-й, 4-й этажи площадью, допустим, по 500 кв. м, стоимостью по 2,5 млн. рублей;

3-й уровень - кабинеты (комнаты), расположенные на 1-м-4-м этажах здания, разные по площади, имеющие разную стоимость. Наглядно это можно увидеть в таблице. При выбытии части объекта списываться будут соответствующие части, например: 2-й этаж - комнаты 20, 21, 22, 23.

Уровень детализации	Наименование	Площадь, кв. м	Первоначальная стоимость
1 уровень	Здание	2000	10 000 000,00
2 уровень	1 этаж	500	2 500 000,00
3 уровень	11	240	1 200 000,00
3 уровень	12	160	800 000,00
3 уровень	13	160	500 000,00
2 уровень	2 этаж	500	2 500 000,00
3 уровень	20	160	800 000,00
3 уровень	21	160	800 000,00
3 уровень	22	120	600 000,00
3 уровень	23	60	300 000,00
2 уровень	3 этаж	500	2 500 000,00
3 уровень	31	200	1 000 000,00
3 уровень	32	200	1 000 000,00
3 уровень	33	100	500 000,00
2 уровень	4 этаж	500	2 500 000,00
3 уровень	41	180	900 000,00
3 уровень	42	180	900 000,00
3 уровень	43	40	200 000,00
3 уровень	44	100	500 000,00

Второй способ, конечно, более затратный для бухгалтера, но позволит в дальнейшем легко определить стоимость выбывающего имущества.

Выбытие части сложного объекта

Выбытие в ходе реализации части объекта ОС в бухгалтерском учете будет отражено так же, как и обычная реализация объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01; Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Первый вариант учета

Балансовая стоимость выбывающего объекта:

Дт 01-9 "Выбытие ОС" Кт 01-01 "Основные средства"

- 2,5 млн. рублей.

Списана накопленная амортизация по выбывающему объекту:

Дт 02 "Амортизация ОС" Кт 01-9 "Выбытие ОС"

- 1,208 333 млн. рублей.

Признана выручка от реализации объекта:

Дт 62 "Расчеты с покупателями" Кт 91-1 "Прочие доходы"

- 5 млн. рублей.

Признаны расходы в виде остаточной стоимости:

Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 01-9 "Выбытие ОС"

- 1,291 666 млн. рублей.

Второй вариант учета

Балансовая стоимость выбывающего объекта:

Дт 01-9 "Выбытие ОС" Кт 01-01 "Основные средства" по аналитике:

"Комната 21" - 800 тыс.

"Комната 22" - 800 тыс.

"Комната 23" - 600 тыс.

"Комната 24" - 300 тыс.

Списана накопленная амортизация по выбывающему объекту:

Дт 02 "Амортизация ОС" Кт 01-9 "Выбытие ОС" по аналитике:

"Комната 21" - 386,666 тыс.

"Комната 22" - 386,666 тыс.

"Комната 23" - 290,000 тыс.

"Комната 24" - 145,000 тыс.

Пункты 3 и 4 аналогичны пунктам 3 и 4 в варианте 1.

Третий вариант учета

Частный случай первого. В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 список случаев, когда основное средство выбывает, является открытым.

Исходя из этого, в учетной политике можно прописать, что выбытие основных средств имеет место при ликвидации части сложносоставного объекта ОС.

Ведь в результате реализации у организации уже нет первоначально принятого к учету объекта основных средств, организация владеет уже другим объектом, состоящим не из четырех, а всего лишь из трех этажей. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выбытием объекта ОС по прочим основаниям, будут признаны прочими расходами.

Это может служить основанием для отражения в учете выбытия основного средства.

Амортизация

После выбытия части объекта основных средств возникает вопрос о порядке его амортизации. Нормативно-правовые акты не содержат пояснений, каким образом тогда следует исчислять амортизацию. К слову сказать, они даже не определяют порядок начисления амортизации при частичной ликвидации объекта основных средств.

Таким образом, как уже было сказано выше, организации придется самостоятельно разработать методику ведения учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). В качестве основы можно использовать метод, прописанный для ситуаций, когда происходит увеличение стоимости объекта основных средств и увеличение срока полезного использования.

Иными словами, после частичного выбытия объекта ОС норма амортизации будет рассчитываться исходя из новой стоимости объекта, а также из оставшегося срока полезного использования на момент выбытия части объекта (п. 14 ПБУ 6/01, п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

Налоговый учет

В соответствии с п. 8 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются суммы недоначисленной амортизации по выводимым из эксплуатации объектам основных средств. Величина остаточной стоимости будет рассчитана по аналогии с методом, используемым в бухгалтерском учете.

В первом случае необходимо будет рассчитать остаточную стоимость объекта основных средств в целом, а затем пропорционально определить остаточную стоимость выбывающей части.

Во втором - остаточная стоимость выбывающей части объекта основных средств будет рассчитана как сумма остаточной стоимости по каждому элементу в отдельности, относящемуся к выбывающей части. Основной вопрос заключается в том, как продолжать исчислять амортизацию после выбытия части объекта ОС. Порядок исчисления амортизации при выбытии части объекта основных средств НК РФ не установлен. Можно использовать разъяснения Минфина, изложенные в письмах от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, п. 1 письма от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, а также в п. 2 письма ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23. Разъяснения касаются порядка исчисления амортизации при частичной ликвидации объекта основных средств.

Согласно разъяснениям при исчислении амортизации следует использовать измененную первоначальную стоимость и первоначально установленную норму амортизации. Но, на наш взгляд, можно применить этот подход и к частичному выбытию.

Учет в 1С

Большая часть организаций ведет автоматизированный бухгалтерский учет. Рассмотрим возможность программного учета сложного объекта основных средств с последующим выбытием его части в программе 1С.

Первый шаг, который делает бухгалтер на пути учета основного средства - это заведение инвентарного объекта. И это же основной шаг, ведь какой объект примешь к учету, с таким и работать в дальнейшем. Выше был описан способ сложного объекта основных средств в разрезе составляющих. Этот же способ предлагается применить и в 1С.

Для инвентарного учета объектов основных средств программным продуктом предусмотрен специальный справочник. В различных версиях он может обозначаться по-разному, поэтому условно назовем его "Основные средства".

Данный справочник имеет возможность ввести иерархию, т.е. создавать вложенные папки. Например, главная папка "Основные средства" может содержать вложенную папку второго уровня "Офисные объекты", которая, в свою очередь, включает вложенные папки третьего уровня "Офис на ул. Ленина", "Офис на улице Красной" и т.д.

Иерархия основных средств

Вот эту иерархию и поставим для облегчения работы бухгалтера. При заведении сложного объекта основных средств, как, например, здание, бухгалтеру необходимо будет создать следующую иерархию: 1-я папка: Офисное здание. Вложенные папки 2-го уровня: 1-й этаж, 2-й этаж, 3-й этаж. Конечные элементы в папках 2-го уровня: комната 10, комната 11, комната 21, комната 33 и т.д.

И именно по конечным элементам бухгалтер распределяет общую стоимость всего объекта основных средств. При вводе в эксплуатацию здания каждому конечному элементу присваивается срок полезного использования, установленный для здания, норма амортизации и т.д.

Тогда все здание будет учитываться в 1С посредством отдельных составляющих. Сумма амортизации будет складываться из амортизации каждого составляющего, а остаточная стоимость - из остаточной для каждого элемента.

А как же формировать те или иные отчеты, неужели надо будет собирать данные по каждому элементу? Нет, конечно. Возможности 1С позволяют формировать любой отчет по 1-му уровню группировки, по 2-му уровню группировки или по 1-му уровню, но в разрезе каждого элемента.

Да, при постановке на учет подобного объекта основных средств трудоемкость процесса увеличивается. Но в дальнейшем при реализации части объекта бухгалтеру достаточно будет списать каждый элемент. И в учете останутся лишь те части здания, которые остаются в собственности организации. Иными словами, при выбытии части основного средства бухгалтер спишет соответствующие составляющие, т.е. комнаты.

Сложные компании

В заключение следует отметить следующее. Операция по выбытию части объекта основных средств, представляющего собой объект недвижимости - довольно редкое явление. Зато данный подход очень подойдет организациям, владеющим большим количеством сложного оборудования, например, интернет-провайдерам, типографиям, предприятиям топливно-энергетического комплекса и т.п.

Данные компании имеют на балансе большое количество технически сложных объектов. Они состоят даже не из комплектующих, а из целых узлов, каждый из которых вполне тянет на объект основных средств.

Перемещение таких узлов с одного оборудования на другое, реализация устаревших узлов, ремонт, замена - дело повседневное. Поэтому поэлементный учет оборудования позволит бухгалтеру значительно упростить себе работу.

Н. Кескинов,

методолог, компания ЗАО "Тандер"

"Консультант", N 7, апрель 2012 г.