Обзор писем Минфина: какие выплаты работникам можно учесть в расходах? (С.Е. Нестеров, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Обзор писем Минфина: какие выплаты работникам можно учесть в расходах?

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. В указанной статье также приводится расшифровка данных расходов.

О том, какого мнения придерживаются специалисты финансового ведомства по вопросу признания отдельных выплат, производимых организацией в пользу работников, читайте в данной статье.

О признании в целях налогообложения прибыли дополнительных выплат, предусмотренных трудовыми договорами

Значительную часть дополнительных выплат, которые прописываются в коллективных договорах, нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Такой вывод чиновники Минфина изложили в Письме от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, в котором была рассмотрена следующая ситуация. В коллективных договорах установлены такие социальные гарантии работникам, как выплата единовременного вознаграждения работнику, увольняющемуся в связи с выходом на пенсию; выплата единовременной компенсации работнику в связи с установлением ему утраты профессиональной трудоспособности; финансирование лечебно-профилактических и оздоровительных мероприятий; приобретение для работников бесплатной специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающих по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнений; выплата денежных средств семьям погибших работников; частичная компенсация расходов по оплате энергетических ресурсов (отопления); приобретение путевок для работников на санаторно-курортное лечение, оздоровление и др. В связи с этим у налогоплательщика возник вопрос, в каком порядке исходя из п. 25 ст. 255 НК РФ учитываются в целях исчисления налога на прибыль расходы на предоставление работникам указанных выше социальных гарантий, установленных коллективными договорами.

Напомним, что согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом на основании п. 25 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются в том числе расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.

В обоснование позиции о неправомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на выплаты социального характера Минфин обратился к Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10. Судьи указали: отнесение к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сумм в виде надбавок к пенсии, единовременных пособий уходящим на пенсию работникам и иных аналогичных выплат, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, неправомерно в связи с тем, что указанные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника.

С учетом изложенного единовременное поощрение, выплачиваемое при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, предусмотренное коллективным договором общества, не включается в состав расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

По аналогичным основаниям не учитывается выплата единовременной компенсации работнику в связи с установлением ему утраты профессиональной трудоспособности.

Пунктом 23 ст. 270 НК РФ также установлено, что при определении налоговой базы не участвуют расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

В соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на литературу, не относящуюся к нормативно-технической и иной используемой в производственных целях, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Таким образом, расходы на финансирование лечебно-профилактических и оздоровительных мероприятий, приобретение путевок для работников на санаторно-курортное лечение и оздоровление не включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

Какие из перечисленных налогоплательщиком выплат все же можно признать в расходах при исчислении налога на прибыль? В силу п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в установленном законодательством РФ порядке бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Пунктом 4 ст. 154 Жилищного кодекса РФ установлено, что плата за коммунальные услуги включает плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Кроме того, согласно ч. 2 ст. 21 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) за счет собственных средств предоставляют бесплатный пайковый уголь, нормы выдачи которого не могут быть меньше норм, определенных Правительством РФ, лицам указанных в данной статье категорий, проживающим в домах с печным отоплением или в домах, кухни в которых оборудованы очагами, растапливаемыми углем. К таким лицам относятся:

- работники организации;

- пенсионеры, пенсии которым назначены в связи с работой в этих организациях;

- инвалиды труда, инвалиды по общему заболеванию, если они пользовались правом получения пайкового угля до наступления инвалидности;

- семьи погибших (умерших) работников этих организаций, если проживающие совместно с ними жена (муж), родители, дети и другие нетрудоспособные члены семьи получают пенсию по случаю потери кормильца;

- вдовы (вдовцы) бывших работников этих организаций.

С учетом изложенного Минфин пришел к выводу, что частичная компенсация расходов по оплате энергетических ресурсов (отопления) в установленном законодательством РФ порядке может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда.

Следует отметить, что некоторые расходы, поименованные в вопросе налогоплательщика, также можно учесть при исчислении налога на прибыль, однако они не относятся к расходам на оплату труда. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе материальных расходов затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ.

Согласно ст. 212, 221 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

В силу ч. 2 ст. 221 ТК РФ работодатели вправе устанавливать с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения повышенные нормы выдачи спецодежды, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами. При этом Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 N 290н.

Таким образом, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

На основании ст. 184 ТК РФ при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Следовательно, расходы на выплату денежных средств семьям погибших работников учитываются работодателем в составе внереализационных расходов.

Учитываем в расходах компенсационные выплаты

На практике возможна ситуация, когда российская организация направляет своего сотрудника за пределы РФ на длительный период для выполнения его трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором. Именно такая ситуация приведена в Письме Минфина РФ от 13.02.2012 N 03-04-06/6-35.

В соответствии с заключенным трудовым договором работник трудится на территории иностранного государства. Трудовым договором предусмотрены для него следующие виды выплат и компенсаций:

- заработная плата;

- компенсация расходов на перелет к месту работы, проживание, оформление виз и медицинское страхование работника и членов его семьи;

- компенсация расходов на перелет в РФ и обратно к месту выполнения трудовых обязанностей при уходе в ежегодный отпуск работнику и членам его семьи;

- оплата перелета, проживания, суточных с сохранением среднего заработка на период краткосрочных (с целью отчета о проделанной работе и получения производственного задания) командировок в РФ;

- компенсация перелета в РФ работника и членов его семьи при расторжении трудового договора.

Вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль вышеперечисленные расходы?

В ответе специалисты финансового ведомства разъяснили, что затраты на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства учитываются в целях налогообложения прибыли по общему правилу в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Что касается компенсационных выплат, чиновники обратили внимание на положения ст. 264 НК РФ. Подпунктом 5 п. 1 данной статьи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены, в частности, суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

В этом случае затраты по возмещению расходов, связанных с переездом работника на работу в другую местность, предусмотренные ст. 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соответствия данных расходов положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом, поскольку для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством РФ не установлены, указанные затраты могут быть учтены в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора.

Расходы на краткосрочные командировки работника, фактическое место работы которого находится в иностранном государстве, в РФ с целью отчета о проделанной работе и получения производственного задания учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Уменьшаем налог на прибыль на сумму компенсации работнику расходов на обучение

При каких условиях организация может учесть такую компенсацию при расчете налога на прибыль? Обратимся к Письму Минфина РФ от 17.02.2012 N 03-03-06/1/90.

Организация начала свою деятельность в 2010 году. В этом же году она заключила трудовой договор с физическим лицом, проходящим обучение в негосударственном высшем учебном заведении, имеющем лицензию на осуществление образовательной деятельности и свидетельство о государственной аккредитации. Между работником и учебным заведением заключен договор.

На момент приема сотрудника на работу у организации не было возможности возмещать ему расходы на обучение из-за нестабильного финансового положения. С 2012 года организация намерена возмещать работнику стоимость обучения.

Может ли организация учесть в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы, возмещаемые работнику за обучение начиная с 2012 года?

Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников организации-налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это предусмотрено пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вместе с этим п. 3 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

На основании изложенного специалисты Минфина пришли к заключению, что расходы на компенсацию стоимости обучения сотрудника, осуществляемого по договору с образовательным учреждением, могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных ст. 264 НК РФ.

Признание расходов на добровольное личное страхование работников

Является ли для целей учета расходов на оплату труда по налогу на прибыль договор добровольного личного страхования работника, заключенный на срок с 01.01.2010 по 31.12.2010, договором, заключенным на срок не менее одного года? Такой вопрос был рассмотрен Минфином (Письмо от 15.02.2012 N 03-03-06/1/86).

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Согласно п. 1 ст. 6.1 НК РФ сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (п. 3 и 5 ст. 6.1 НК РФ).

Период с 01.01.2010 по 31.12.2010 состоит из 12 месяцев, следующих подряд, то есть составляет один год.

Таким образом, суммы взносов работодателя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на период с 01.01.2010 по 31.12.2010, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.