Комментарий к письму Минфина РФ от 16 января 2012 г. N 03-03-06/1/16 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16 января 2012 г. N 03-03-06/1/16

Раз в четыре года количество дней в году увеличивается на один день. В том числе и в текущем 2012 году будет не как обычно 365 дней, а 366. Однако иногда, совершая расчеты, в которых участвуют годовые показатели (ставка процентов годовых) налогоплательщики забывают об этой особенности високосного года и при расчетах также учитывают 365 дней. О том, что это не верно и напоминает комментируемое письмо финансистов, освещая этот вопрос в отношении расчета процентов, учитываемых при налогообложении.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ко внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, на численных за фактическое время пользования заемными средствами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

А вот при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,8 раза (пока этот коэффициент действует до 31.12.2012 г.), - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, делают вывод в письме финансисты, расходы в виде процентов по долговому обязательству рассчитываются исходя из величины долгового обязательства, ставки рефинансирования Центрального банка РФ и фактического периода пользования заемными средствами. При этом расчет предельного размера расходов в виде процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, осуществляется исходя из фактического числа календарных дней в году (365/366 дней).

Если налогоплательщики не прислушиваются к этому совету, то в условиях, когда фактические проценты по кредиту выше, чем ставка рефинансирования, умноженная на 1,8, и предприятие не использует метод сопоставимости или таких сопоставимых займов у компании просто нет, рассчитанный лимит может быть неоправданно завышен.

Ведь при расчете предельного размера процентов сумма заемных средств умножается на ставку ЦБ РФ, коэффициент 1,8 и на количество фактических дней пользования кредитом в данном месяце, а затем полученная величина делится на 366. Понятно, что если по ошибке или сознательно для расчета будет использовано количество дней в году, равное обычному 365, то сумма предельного размера процентов, а соответственно и сумма учтенных в составе налоговых расходов процентов, будет завышена. В свою очередь это означает, что при проверке налоговые органы доначислят налог на прибыль, пени и наложат штраф по статье 122 НК РФ за недоплату налога в сумме 20 процентов от недоимки.

Однако, как известно, на то и существуют общие правила, чтобы и из них были сделаны исключения. В некоторых случаях даже в условиях високосного года в расчетах можно использовать обычное количество дней в году. Речь идет о ситуации, когда в самом кредитном договоре, или в договоре займа предусмотрен период расчета процентов. В таких случаях инспекторы не вправе пересчитывать расходы на проценты по кредиту исходя из фактического количества дней в году пользования займом, а должны руководствоваться тем их количеством, которое стороны сами согласовали в договоре (например, 365 или даже 360 дней). Если проверяющие так не поступят, налогоплательщик сможет защитить свои интересы в суде (см. например постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2011 г. N А72-941/2011). В вышеуказанном деле арбитры рассматривали ситуацию, когда договора займа прямо предусматривали, что расчет процентов будет производиться, исходя из фактического числа дней пользования заемными средствами и на базе 365 дней в году. В результате судьи всех трех инстанций пришли к единому выводу, что в вышеуказанных условиях, даже в високосном году налогоплательщик имеет полное право при расчете процентов по договорам займа за фактическое время пользования заемными средствами исходить из 366 дней, что в полной мере соответствует требованиям статьи 265 НК РФ, а начисление процентов производить на базе расчета 365 дней в году.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.