Комментарий к письму Минфина РФ от 23 января 2012 г. N 03-03-06/1/28 и письму Минфина РФ от 30 января 2012 г. N 03-03-06/1/42 (Д.А. Начаркин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 23 января 2012 г. N 03-03-06/1/28 и письму Минфина РФ от 30 января 2012 г. N 03-03-06/1/42

Российские организации вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль в отношении выплачиваемых дивидендов. Условия ее применения прописаны в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ. Для применения льготной ставки по дивидендам необходимо, чтобы:

- получающая дивиденды компания владела на праве собственности вкладом (долей) в уставный капитал фирмы, выплачивающей дивиденды, непрерывно в течение не менее 365 дней;

- размер вклада (доли) составлял не менее 50 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) организации, выплачивающей дивиденды. А также нужно, чтобы депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, в сумме соответствовали не менее чем 50 процентам общего размера выплачиваемых дивидендов.

На первый взгляд перечисленные условия достаточно просты. Однако на практике возникают ситуации, когда владелец вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации в силу различных причин реорганизовался. При этом реорганизация может проходить в нескольких формах: преобразование, выделение и присоединение. В данном случае традиционно возникают вопросы относительно исчисления 365-дневного срока.

Специалисты финансового министерства по данной проблеме неоднократно высказывали свое мнение: юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. То есть срок владения доли необходимо исчислять заново с момента государственной регистрации реорганизованного лица. Об этом сообщается как в комментируемых письмах, так и в письмах, изданных ранее (письма Минфина России от 28.09.2010 N 03-03-05/210, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/678).

С позицией министерства можно не согласиться, и для этого есть объективные причины.

Альтернативная позиция

При реорганизации в форме преобразования происходит изменение организационно-правовой формы предприятия, при этом к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного. Таким образом, при реорганизации в форме преобразования возникает новое предприятие. Формально компания, организационно-правовая форма которого изменена, перестает существовать (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2010 по делу N А21-136/2008).

У собственника вклада (доли) в уставный капитал преобразуемой организации право собственности на вклад прекращается в момент реорганизации, тогда как право собственности на вклад в уставный капитал вновь образованной организации возникает в момент ее государственной регистрации.

Действительно, право собственности не может возникнуть ранее того момента, когда вновь созданная организация образовалась. В Налоговом кодексе РФ есть специальные нормы, регулирующие правопреемственность при реорганизации. Согласно пункту 2 статьи 50 Налогового кодекса РФ исполнение обязанностей по уплате налогов за реорганизованное юридическое лицо возлагается на его правопреемника, который пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 N 13753/09).

Формулировку "всеми правами" можно трактовать так, что в срок 365 дней должны включаться дни владения акциями (долями) не только вновь созданной организации, но и предыдущим владельцем. Судебной практики по данной проблеме нет. Но это не означает, что в конкретном случае судьи не встанут на сторону компании.

Вместе с тем пунктом 5 статьи 58 Гражданского кодекса РФ определено, что при преобразовании юридического лица одного вида в другой (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшей фирме переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При этом данной нормой не поясняется, какие именно права.

Согласно пункту 2 статьи 218 Гражданского кодекса РФ в случае реорганизации право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам-правопреемникам.

Гражданский кодекс РФ не определяет момент возникновения права собственности на имущество (в т.ч. и на долю в уставном капитале), переданное предшественником, у вновь возникшей организации.

По правилам Налогового кодекса РФ датой приобретения (получения) права собственности на вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации считается дата, указанная в передаточном акте (п. 3 ст. 284 НК РФ). Данный документ налогоплательщик обязан представить в налоговый орган для подтверждения права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Об этом говорят и специалисты финансового министерства (письма от 08.10.2008 N 03-03-06/1/566, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68).

Согласно положениям пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса РФ и пункта 2 статьи 50 Налогового кодекса РФ при реорганизации происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 по делу N А21-7356/2007).

Стоит обратить внимание еще на один момент. При реорганизации в форме преобразования собственник имущества не меняется, изменяется лишь его организационно-правовая форма. Согласно позиции финансового министерства при реорганизации юридического лица путем преобразования, в результате которого изменяется организационно-правовая форма, начисление амортизации по амортизируемому имуществу фактически не прерывается (письмо от 16.10.2009 N 03-03-06/1/669).

Если реорганизованному юридическому лицу (правопредшественнику) на праве собственности принадлежало недвижимое имущество, это право переходит к вновь возникшей организации независимо от государственной регистрации права на недвижимость (постановление Пленума Верховного Суда РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010).

Таким образом, смена организационно-правовой формы компании, по сути, не прерывает права собственности на амортизируемое имущество. А вот в отношении прав собственности на вклад (долю) в уставный капитал организации, выплачивающей дивиденды, специалисты Минфина России высказали противоположное мнение.

Весомыми аргументами в пользу фирм, решивших применять нулевую ставку налога при обложении дивидендов после реорганизации, могут быть разъяснения, изложенные в письме от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547. В нем указано, что при изменении организационно-правовой формы компании к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, а также право собственности на принадлежавшее ему имущество (п. 5 ст. 58 и п. 2 ст. 218 ГК РФ). Соответственно, 365-дневный срок включает в себя период владения вкладом как преобразованного юридического лица, так и его правопреемника. Таким образом, выплата дивидендов облагается по нулевой ставке, поскольку все условия для ее применения будут выполнены.

Д.А. Начаркин,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.