Комментарий к письму Минфина РФ от 13 февраля 2012 г. N 03-11-11/41 (Д.А. Начаркин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 13 февраля 2012 г. N 03-11-11/41

В комментируемом письме рассматривается вопрос учета расходов на строительство объекта основных средств при применении упрощенной системы налогообложения и смене объекта обложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на произведенные расходы".

Строительство объекта основных средств осуществлялось в периоде применения УСН с объектом "доход". Данный объект не был введен в эксплуатацию и с нового налогового периода индивидуальный предприниматель сменил объект обложения на "доходы, уменьшенные на расходы". В связи с этим возник вопрос: правомерно ли уменьшить налоговую базу на расходы на строительство этого объекта при обложении по ставке 15 процентов, если затраты произведены в период обложения по ставке 6 процентов?

Возможность признания в расходах

Если объект основных средств приобретен (сооружен, изготовлен) налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, принимать его к учету нужно в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, по первоначальной стоимости (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Первоначальная стоимость определяется на основании пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 "учет основных средств" (утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ при применении УСН учитываются расходы, в том числе и на сооружение объектов основных средств с учетом положений пунктов 3 и 4 указанной нормы.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в размере фактически уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что такие расходы, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01) и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (письма Минфина России от 20.08.2009 N 03-11-06/2/156, ФНС России от 27.02.2010 N 3-2-11/6).

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели могут учитывать расходы на сооружение основных средств, которые были произведены до начала применения УСН по ставке 15 процентов. Нужно учитывать, что это возможно только в случае, если основные средства введены в эксплуатацию после смены объекта обложения.

Условия признания расходов

По основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, установлено определенное требование: затраты на указанные объекты учитываются в расходах с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Такая подача соответствующих документов является обязательным условием для признания расходов в налоговом учете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 по делу N А42-4274/2009).

Факт подачи документов на регистрацию можно подтвердить распиской (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Она выдается территориальным органом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии. В расписке указывается перечень сданных документов, а также дата и время их представления.

Из изложенного следует, что затраты на сооружение объекта недвижимости можно учесть в расходах при выполнении следующих условий:

- расходы на создание объекта основных средств оплачены (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- основное средство введено в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);

- факт подачи документов на регистрацию прав на созданный объект основных средств документально подтвержден (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Стоит отметить, что Налоговом кодексе РФ не устанавливает какого-то одного приоритетного условия, при наступлении которого затраты на создание объекта недвижимости можно учесть в расходах.

Так, Минфин России в своем письме от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65 указал, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться только после введения основных средств в эксплуатацию по мере их оплаты, причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Аналогичное мнение выразила и ФНС России в письме от 27.02.2010 N 3-2-11/6.

В пункте 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (утвержденном приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н), отмечено следующее. Первоначальная стоимость созданного основного средства отражается в том периоде, в котором одно из вышеперечисленных условий выполнено в последнюю очередь. Об этом специалисты Минфина России говорили в письме от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188.

Таким образом, при расчете единого налога при смене объекта налогообложения с "доходов" на "доходы минус расходы", важно определить момент, когда было выполнено последнее из перечисленных условий, позволяющее учесть при расчете единого налога затраты на завершенный строительством объект недвижимости (до или после смены объекта налогообложения). Если одно из условий выполнено после смены объекта налогообложения, учитывать затраты в расходах нужно с этого момента.

Однако есть письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-11-06/2/173, в котором указано, что если документы на государственную регистрацию были поданы в период применения объекта "доходы", после смены данного объекта он не вправе учитывать в составе расходов затраты на создание такого основного средства.

Обращаем внимание, что разъяснения специалистов финансового министерства не являются нормативно-правовыми актами и их мнение - не истина в последней инстанции. При признании расходов на строительство недвижимого имущества, документы на госрегистрацию которого поданы до смены режима обложения, возможны споры с контролирующими органами. У налогоплательщиков есть все основания выиграть спор.

Д.А. Начаркин,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.