ВАС разрешил уменьшать иные доходы на профвычеты (О. Егоркина, "Арсенал предпринимателя", N 4, апрель 2012 г.)

ВАС разрешил уменьшать иные доходы на профвычеты

При расчете НДФЛ предприниматель вправе сумму доходов, облагаемых по ставке 13%, уменьшить на величину профессиональных налоговых вычетов. Чаще всего указанные доходы состоят из выручки от предпринимательской деятельности (тут вопросов не возникает) и из иных; доходов, по которым возможность применения вычетов оценивается чиновниками неоднозначно. Некоторую ясность в данный вопрос внесло постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 N 6603/11. Рассмотрим применение профвычетов в отношении иных доходов подробнее.

Законодательство

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговую базу определяют как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ (абз. 1 п. 3 ст. 210 НК РФ).

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов (по которым ставка составляет 13%), подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому периоду налоговая база принимается равной нулю (абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ).

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право при исчислении базы по НДФЛ на получение профессионального налогового вычета. Обратите внимание: для включения расходов в сумму профвычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно - расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

При этом если индивидуальный предприниматель не в состоянии документально подтвердить свои расходы, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Вывод: доходы, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, можно уменьшить на сумму профессиональных налоговых вычетов. При этом законодательство не содержит никаких ограничений относительно того, каким образом указанные доходы были получены (от предпринимательской деятельности либо иные доходы).

Ответа на вопрос, может ли индивидуальный предприниматель уменьшить доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, на сумму профессиональных налоговых вычетов, ни у ФНС РФ, ни у Минфина РФ мы не нашли.

К сведению. Налоговики в письме от 22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@ уточнили, что в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы. Следовательно, данные расходы можно учесть в составе профвычета в текущем либо в последующих налоговых периодах.

Арбитражная практика

Арбитражная практика по данному вопросу хоть и не обширна, но, как обычно, противоречива.

К примеру, есть решение суда, где сказано о возможности предоставления профвычета только по доходам, полученным от осуществления предпринимательской деятельности.

Судебная практика. Арбитры сказали, что профвычет предоставляется индивидуальным предпринимателям только при определении размера облагаемого дохода, полученного ими от осуществления предпринимательской деятельности, и не может быть предоставлен в отношении доходов, полученных в виде зарплаты за выполненные работы по трудовым договорам. Данный вывод прозвучал в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 по делу N А66-2915/2007 (определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 6947/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра дела в порядке надзора).

Между тем в другом случае судьи посчитали правомерным позицию предпринимателя, который уменьшил общую сумму доходов (как от предпринимательской деятельности, так и иных доходов) на сумму профессионального налогового вычета.

Судебная практика. Арбитры посчитали, что предприниматель правомерно определил налоговую базу путем сложения доходов от предпринимательской деятельности и иных видов доходов, облагаемых по ставке 13%, а полученную общую сумму уменьшил на сумму социального и профессионального налоговых вычетов без каких-либо ограничений. Указанный вывод прозвучал в постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2011 N КА-А40/17061-10 (постановлением Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 N 6603/11 данный судебный акт оставлен без изменения).

В данном случае представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2011 N 6603/11. Рассмотрим данное дело подробнее.

Налоговики посчитали, что сумма расходов, понесенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, в той части, в которой она превышает доход, полученный от этой деятельности, не может быть учтена при исчислении НДФЛ и уменьшать иной доход. Кстати, здесь речь шла о следующем доходе, полученном предпринимателем в связи с реализацией доли участия в уставном капитале хозяйственного общества и в связи с выполнением трудовых обязанностей. Названный запрет, по мнению инспекторов, следует из п. 1 ст. 221 НК РФ, в силу которого предприниматели имеют право на профвычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Тем не менее высшие арбитры не согласились с налоговиками. Судьи напомнили, что предпринимателем были получены как доходы от предпринимательской деятельности, так и иные доходы - в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей и в связи с реализацией доли участия в уставном капитале. Данные доходы облагаются по одной и той же ставке - 13%. При этом в силу п. 3 ст. 210 НК РФ предприниматель правомерно определил налоговую базу путем сложения доходов от предпринимательской деятельности и иных видов доходов, облагаемых по ставке 13%, а полученная общая сумма была уменьшена на сумму налоговых вычетов.

Арбитры сказали, что ст. 221 НК РФ устанавливает требования, которым должны соответствовать расходы для признания их в качестве профвычетов, а именно: они должны быть фактически понесены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода (понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода). При этом закрепление Налоговым кодексом указанных критериев не может рассматриваться в качестве предписания, допускающего учет профвычетов исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности. Не содержится такой запрет и в иных положениях налогового законодательства.

Вывод: высшие арбитры решили, что налоговое законодательство не обязывает учитывать профессиональные налоговые вычеты исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности.

О. Егоркина,

бухгалтер-консультант аудиторской компании "Визавис"

"Арсенал предпринимателя", N 4, апрель 2012 г.