Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.02.2012 N 03-04-05/6-199 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.02.2012 N 03-04-05/6-199

Недавно законодатели приняли решение об обложении НДФЛ большей части выплат, производимых руководителям, их заместителям и главным бухгалтерам при увольнении. Дело в том, что данные выплаты в некоторых случаях достигали неадекватно больших величин, поэтому их трудно было назвать компенсационными.

Для этого Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"*(1) в п. 3 ст. 217 НК РФ было включено новое положение.

В этом пункте говорится, в частности, что не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных с увольнением работников.

Упомянутое изменение вводит исключение в число данных выплат, связанных с увольнением работников. Это суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации. В части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, данные выплаты облагаются НДФЛ.

Мы специально привели цитату из новой нормы. Дело в том, что Минфин, как оказалось, не считает, что данная норма относится только к руководителям, их заместителям и главным бухгалтерам. Это следует из нескольких разъяснений ведомства (письма от 21.02.2012 N 03-04-05/6-199, от 14.02.2012 N 03-04-06/6-36, от 13.02.2012 N 03-04-06/6-34 *(2)).

Очевидно, что необходима небольшая лингвистическая экспертиза нового положения. Казалось бы, если оно полностью распространяется на любого работника предприятия независимо от занимаемой им должности, нет необходимости выделять руководителей, их заместителей и главных бухгалтеров.

Можно предположить, что, поскольку перед перечислением данных руководящих категорий работников стоит слово "компенсации", только они касаются этих должностей, а вот обложение НДФЛ выходных пособий и среднемесячных заработков распространяется на все категории работников. Пожалуй, только таким подходом можно объяснить выводы Минфина.

Однако в таком случае с точки зрения русского языка фраза построена крайне неудачно. Ведь получается, что чиновники признали бы эту норму распространяющейся только на руководящих работников, если бы она была построена следующим образом: "суммы выплат в виде выходного пособия руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации, среднего месячного заработка на период трудоустройства руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации". Некрасиво.

Может быть, следовало построить фразу так: "суммы выплат руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации"? Кажется, этот вариант лучше, но все равно неясно, о каких компенсациях в таком случае идет речь. В фактической новой редакции все-таки понятно, что имеются в виду компенсации, связанные с выполнением функций руководителя, его заместителя и главного бухгалтера.

Повторим, что именно данные сотрудники, особенно руководители, нередко имеют запредельные, с точки зрения среднего работника, суммы компенсаций при увольнении. Так, например, согласно ст. 279 ТК РФ в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора с руководителем (п. 2 ст. 278 ТК РФ) он дополнительно к прочим выплатам может рассчитывать на компенсацию в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка. То есть в этом случае превышение нового ограничения уже будет неизбежным.

В случае расторжения трудовых договоров с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию также в размере не ниже трех средних месячных заработков сотрудников (ст. 181 ТК РФ).

Трудовой кодекс гарантирует работнику независимо от занимаемой им должности только выплату выходного пособия при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) в размере среднего месячного заработка (ст. 178 ТК РФ). Также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

К сведению. Согласно ст. 318 ТК РФ работнику, увольняемому из организации, расположенной в районе Крайнего Севера или приравненной к нему местности, в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ), выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. За ним также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за указанным работником в течение четвертого, пятого и шестого месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Кроме того, выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работнику при расторжении с ним трудового договора в связи:

- с отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);

- с призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

- с восстановлением на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

- с отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);

- с признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

- с отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).

В пункте 3 ст. 217 НК РФ речь может идти именно об этих выплатах, так как освобождаются от обложения НДФЛ те из них, которые установлены действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

В то же время в ст. 178 ТК РФ говорится, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры таких пособий. По этому поводу Минфин в Письме от 28.12.2011 N 03-04-06/6-362 указал, что если выходное пособие выплачивается по основаниям и в размерах, прямо не предусмотренных ст. 178 ТК РФ, то оно подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (см. также Письмо ФНС России от 20.09.2011 N ЕД-4-3/15323@).

Таким образом, у работников, не являющихся руководителями, выплаты, связанные с увольнениями и предусмотренные трудовым законодательством, и ранее не могли превышать трехкратный месячный заработок. Если работники получали дополнительные суммы, то они согласно разъяснениям Минфина облагались НДФЛ.

Исключение, пожалуй, могли составить два случая, один из которых является довольно редким. Согласно ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации сотрудники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения.

Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения этих двух месяцев или меньшего срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.

То есть при этом увольняемый работник максимально может получить до пяти месячных заработков, если договор с ним расторгнут с его согласия сразу после предупреждения и впоследствии он, зарегистрировавшись в органах занятости, так и не нашел работу. Случай нетипичный. Вся сумма компенсации до 2012 года, безусловно, не облагалась НДФЛ (Письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54).

Другой пример: льгота для работников организаций и (или) объектов, других юридических лиц, расположенных на территории закрытого административно-территориального образования, высвобождаемых в связи с реорганизацией или ликвидацией указанных организаций, а также при сокращении численности или штата указанных работников (п. 4 ст. 7 Закона РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании"). Наряду с иными компенсациями, предусмотренными ТК РФ, им сохраняются на период трудоустройства (но не более чем на шесть месяцев) средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия и непрерывный трудовой стаж. По мнению Минфина, теперь и такие выплаты не облагаются НДФЛ в части, не превышающей трех средних заработков (Письмо от 02.03.2012 N 03-04-06/9-53).

Тем не менее, по нашему мнению, законодатели имели в виду (это подтверждает действующая формулировка п. 3 ст. 217 НК РФ), что НДФЛ облагается общая сумма выплат, производимых руководителю, его заместителю или главному бухгалтеру при увольнении, превышающая трехкратный месячный заработок (шестикратный - на Крайнем Севере). Иные работники практически не имеют шансов получить при увольнении законодательно установленные суммы, превышающие данные уровни, за исключением упомянутых отдельных случаев. Если такие сотрудники получают при увольнении какие-либо дополнительные выплаты, они также облагаются НДФЛ.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 24, 2011.

*(2) Приведено в N 6, 2012.