Вход
Как составить отчет о движении денежных средств за 2011 год (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.)
-
Как составить отчет о движении денежных средств за 2011 год (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.)
-
Общие правила составления отчета регламентированы отдельным ПБУ
-
Что такое денежные потоки и их виды
-
Четыре признака денежных эквивалентов
-
Как без ошибок квалифицировать денежные потоки
-
Какие требования нужно соблюсти при формировании показателей отчета
Как составить отчет о движении денежных средств за 2011 год
До 30 марта 2012 года компании должны подать в инспекцию бухгалтерскую отчетность. В ее состав входит отчет о движении денежных средств. Рассмотрим, как сформировать показатели в новой форме данного отчета.
В конце прошлого года финансовое ведомство внесло изменения в форму отчета о движении денежных средств (приказ Минфина России от 02.07.10 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в редакции приказа Минфина России от 05.10.11 N 124н). Именно ее следует применять при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Общие правила составления отчета регламентированы отдельным ПБУ
Отчет о движении денежных средств формируется один раз по итогам отчетного года. Согласно пункту 49 ПБУ 4/99 эта форма не входит в состав промежуточной бухгалтерской отчетности, если иное не установлено законодательством РФ или учредителями (участниками) организации.
В данном отчете обобщаются данные о денежных средствах, куда входят наличные и безналичные деньги, а также денежные эквиваленты (например, депозиты до востребования). В нем отражаются денежные потоки организации, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
При формировании отчета за 2011 год бухгалтеры должны учитывать:
- общие требования к формированию бухгалтерской отчетности, установленные ПБУ 4/99 и другими нормативно-правовыми актами по бухучету;
- требования ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств", которое вступило в силу и применяется начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Что такое денежные потоки и их виды
Согласно пункту 6 ПБУ 23/2011 денежными потоками признаются платежи и поступления в организацию денежных средств и их эквивалентов. Такие потоки подразделяются на три группы: от текущих, инвестиционных или финансовых операций (п. 7 ПБУ 23/2011). При этом денежными потоками от инвестиционных операций являются потоки, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации. Денежные потоки от финансовых операций связаны с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, которое изменяет величину и структуру капитала и заемных средств организации (п. 10 и 11 ПБУ 23/2011). В общем случае классификация таких потоков зависит от характера сделок, с которыми они связаны, а также от того, каким образом пользователи бухгалтерской отчетности используют информацию об этих операциях для принятия решений.
При выделении денежных потоков бухгалтеру следует учитывать нормы пункта 6 ПБУ 23/2011. В них указано, что денежными потоками не признаются:
- валютно-обменные операции (кроме потерь или выгод от операций);
- платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации;
- платежи и поступления денежных средств, связанные с движением (приобретением, погашением, обменом) денежных эквивалентов.
Четыре признака денежных эквивалентов
Определение денежных эквивалентов приведено в пункте 5 ПБУ 23/2011. Это высоколиквидные финансовые вложения, которые легко обращаются в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.
В качестве денежного эквивалента в ПБУ 23/2011 упоминаются:
- депозиты до востребования, открытые в кредитных организациях;
- денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).
Однако это единичные примеры. Организация должна самостоятельно определить, какие денежные эквиваленты у нее есть. В учетной политике и в пояснениях к годовой отчетности нужно раскрыть подходы, используемые для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений. Можно выделить четыре основных признака денежных эквивалентов (п. 23 ПБУ 23/2011).
Первый признак - денежные эквиваленты входят в состав финансовых вложений. В бухгалтерском учете финансовые вложения определяются в соответствии с ПБУ 19/02 и отражаются на счете 58 "Финансовые вложения". Исходя из требований пункта 19 ПБУ 4/99, в бухгалтерском балансе финансовые вложения представляются с подразделением на долгосрочные и краткосрочные в зависимости от срока их обращения (погашения).
Второй признак - вложение должно быть краткосрочным. В определении денежных эквивалентов, приведенных в пункте 23 ПБУ 23/2011, речь идет о высоколиквидных финансовых вложениях. Следовательно, к таковым могут относиться только краткосрочные финансовые вложения.
Конкретный срок обращения (погашения) денежных эквивалентов в ПБУ 23/2011 не указывается. Тем не менее очевидно, что это очень короткий о срок, так как в данном бухгалтерском стандарте делается акцент на высокую ликвидность финансовых вложений. А среди депозитов в качестве денежных эквивалентов выделены самые краткосрочные - депозиты до востребования.
Вместе с тем конкретный срок обращения (погашения) денежных эквивалентов упоминается в письме Минфина России от 21.12.09 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях в годовой бухгалтерской отчетности".
Этот документ размещен на сайте Минфина России в разделе "Обобщение практики применения законодательства". В пункте 5 данного письма сказано, что в качестве денежных эквивалентов можно рассматривать, например, векселя Сбербанка России, используемые организацией при расчетах за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.
Такой же срок обращения (погашения) финансовых вложений, классифицируемых в качестве денежных эквивалентов, указан в МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств". В пункте 7 этого стандарта говорится следующее: "Обычно инвестиция классифицируется как эквивалент денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения, например три месяца с даты приобретения или менее".
Третий признак - вложение предназначено для покрытия краткосрочных денежных обязательств. Соответственно эквивалентами денежных средств не могут быть признаны вложения, предназначенные для долгосрочных инвестиций и иных целей. Это следует из пункта 6 указанного Международного стандарта финансовой отчетности.
Четвертый признак - стоимость вложения можно четко определить. Согласно приведенному выше определению денежных эквивалентов они практически не подвержены риску изменения стоимости. Организация при желании может легко обратить их в заранее известную сумму денежных средств.
Компания может зафиксировать указанные признаки денежных эквивалентов в учетной политике, а также добавить дополнительные критерии. Главное условие - они не должны противоречить определению денежных эквивалентов.
Таким образом, организация вправе в учетной политике установить, что к денежным эквивалентам будут относиться высоколиквидные финансовые вложения, не предназначенные для инвестиций, практически не подверженные риску изменения стоимости, срок обращения (погашения) которых составляет три (два, полтора) месяца. Если среди краткосрочных финансовых вложений, которые числятся в бухучете организации, есть денежные эквиваленты, то их можно конкретно обозначить в учетной политике.
Как без ошибок квалифицировать денежные потоки
В пунктах 9-11 ПБУ 23/2011 приведены определения каждого вида денежных потоков, а также указано, какую информацию могут извлечь пользователи отчетности из анализа этих показателей. Если при классификации потоков нельзя однозначно определить их вид, они относятся к текущим операциям (п. 12 ПБУ 23/2011).
В целом новые требования по формированию показателей отчета о движении денежных средств, изложенные в ПБУ 23/2011, отличаются от прежних. Рассмотрим, как квалифицировать отдельные виды денежных потоков.
Оплата труда работников. Выплаты работникам, как и ранее, отражаются в составе денежных потоков от текущих операций. Однако могут возникнуть трудности при классификации выплат в пользу третьих лиц. Например, перечисление алиментов и иных выплат третьим лицам по исполнительному листу, перечисление по заявлению работника части его зарплаты в банк для погашения кредита. Согласно подпункту "г" пункта 9 ПБУ 23/2011 такие платежи отражаются как денежные потоки от текущих операций. Данные суммы включаются в строку 4122 отчета как платежи, связанные с оплатой труда работников.
Проценты по долговым обязательствам. Данные суммы квалифицируются как денежные потоки от текущих операций. В частности, это касается процентов по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, а также по займам и кредитам (подп. "е" и "ж" п. 9 ПБУ 23/2011).
Однако из указанного правила есть исключение. Оно касается ситуации, когда организация на заемные деньги приобретает инвестиционный актив и сумму процентов включает в его первоначальную стоимость согласно требованиям ПБУ 15/2008. В этом случае в отчете сумму уплаченных процентов по заемным средствам нужно отражать как денежный поток от инвестиционных операций (подп. "е" п. 9 и подп. "б" п. 10 ПБУ 23/2011).
Финансовые вложения. Денежные потоки, связанные с приобретением, продажей или погашением финансовых вложений, квалифицируются в зависимости от цели приобретения и характера их использования.
Платежи и поступления по финансовым вложениям, приобретенным с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев), относятся к денежным потокам от текущих операций (подп. "з" п. 9 ПБУ 23/2011).
Если организация продает акции или доли участия в других компаниях, которые приобретались как инвестиционные вложения, поступление оплаты за них признается денежным потоком от инвестиционных операций. Это касается также денежных потоков, связанных с покупкой и продажей долговых ценных бумаг и прав требования долга (подп. "д", "з" и "и" п. 10 ПБУ 23/2011).
Аналогичным образом квалифицируются проценты по финансовым вложениям. Если финансовое вложение приобретено с целью перепродажи в ближайшей перспективе, то проценты по нему относятся к денежному потоку от текущих операций (подп. "з" п. 9 ПБУ 23/2011). Проценты по остальным финансовым вложениям относятся к денежным потокам от инвестиционных операций (подп. "л" п. 10 ПБУ 23/2011).
Выпуск и погашение долговых ценных бумаг. Согласно подпунктам "г" и "д" пункта 11 ПБУ 23/2011 поступления от выпуска и платежи в связи с погашением долговых ценных бумаг (векселей, облигаций) относятся к денежным потокам от финансовых операций.
Платежи участникам и собственникам организации. Выплаты указанным лицам дивидендов, платежи в связи с выкупом акций или долей участия организации, в связи с выходом из состава участников квалифицируются как денежные потоки от финансовых операций. Об этом сказано в подпунктах "б" и "в" пункта 11 ПБУ 23/2011.
Уплаченный налог на прибыль. Согласно подпункту "д" пункта 9 ПБУ 23/2011 сумму перечисленного в бюджет налога на прибыль следует квалифицировать в зависимости от характера операции, к которой относится этот налог. Если налог на прибыль был начислен непосредственно по инвестиционной операции (например, в связи с продажей объекта недвижимости), то соответствующую сумму нужно отразить в отчете в качестве денежного потока от инвестиционных операций.
Аналогичным образом сумму налога на прибыль, начисленную при осуществлении финансовых операций и уплаченную в бюджет, нужно показать в отчете в составе денежных потоков от финансовой деятельности. Если уплаченный налог относится к операциям по обычным видам деятельности, то сумма налога отражается как денежный поток от текущих операций.
Обратите внимание: речь идет не о начисленных, а о перечисленных в бюджет суммах налога на прибыль. Допустим, в листе 02 декларации по налогу на прибыль за 2011 год отражен итоговый убыток, но в течение года организация осуществляла прибыльные операции. Если в указанный период организация перечисляла авансовые платежи по налогу на прибыль в бюджет, эти суммы следует распределить между денежными потоками от текущих, инвестиционных или финансовых операций в зависимости от того, к какому потоку относится сумма рассчитанного налога. Если организация из-за убытка в течение года налог не перечисляла, то в отчете сумма налога на прибыль по прибыльным операциям не отражается вообще.
В связи с указанными требованиями по распределению суммы налога на прибыль организация должна разработать и утвердить в учетной политике методику подобного расчета.
Какие требования нужно соблюсти при формировании показателей отчета
Обособленное отражение денежных потоков. Согласно пункту 20 ПБУ 23/2011 в отчете о движении денежных средств организация должна обособленно отражать существенные показатели денежных потоков между нею и дочерними, зависимыми или основными по отношению к ней обществами. Эти потоки нужно отделить от аналогичных потоков между компанией и другими независимыми лицами. Данную информацию можно привести в пояснениях к отчетности.
Также при составлении отчета о движении денежных средств необходимо отделять каждый существенный вид поступлений от платежей организации (п. 15 ПБУ 23/2011). То есть в учетной политике компания должна определить уровень существенности для такого разделения входящих и исходящих потоков. И для отражения существенных показателей в отчете нужно ввести расшифровочные строки к соответствующим показателям, чтобы показать обособленно такие платежи.
Отражение денежных потоков в свернутом виде. Несущественные по величине или характеру платежи и поступления можно отражать в отчете в свернутом виде. Тем более что в пункте 16 ПБУ 23/2011 содержатся прямые требования свернуто отражать отдельные показатели. Это нужно делать, когда денежные потоки характеризуют не столько деятельность самой организации, сколько деятельность ее контрагентов. Так, в свернутом виде показываются суммы:
- платежей между комитентом (принципалом) и комиссионером (агентом) в рамках осуществления посреднической сделки;
- уплаченные и полученные при возмещении коммунальных платежей по договору аренды;
- компенсации затрат контрагенту транспортных расходов по доставке;
- косвенных налогов (НДС и акцизы), полученных от покупателей и уплаченных в бюджет, а также косвенных налогов, уплаченных поставщикам и принятых к вычету или возмещенных из бюджета;
- иных аналогичных платежей.
Отметим, что требование формировать в отчете показатели по НДС в свернутом виде вызывает затруднения у многих бухгалтеров. При оформлении годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год такие расчеты многим придется делать вручную. Поэтому в учетной политике на 2012 год стоит разработать способ аналитического учета полученных и уплаченных сумм НДС и методику расчета свернутой величины данного налога.
Примечание. НДС, полученный и уплаченный за год, следует отражать в отчете о движении денежных средств свернуто.
Кроме того, пункт 17 ПБУ 23/2011 требует сворачивать денежные потоки, которые отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. К таким потокам относятся:
- взаимнообусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
- покупка и перепродажа финансовых вложений;
- осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
В двух последних случаях речь идет о денежных эквивалентах.
Пересчет иностранной валюты в рубли. Если организация осуществляет расчеты в иностранной валюте, то при составлении отчета она должна пересчитать ее в рубли. Правила такого пересчета изложены в пунктах 18 и 19 ПБУ 23/2011. Возникающая в результате пересчета разница отражается в отчете отдельно в строке 4490 "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю".
Пояснения к отчету о движении денежных средств. Весь отчет является пояснением к строке баланса 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты". Для выполнения требований приказа N 66н в балансе к этой строке нужно дать ссылку на отчет о движении денежных средств (п. 22 ПБУ 23/2011).
Кроме того, в пункте 21 ПБУ 23/2011 указано, что ссылки могут быть и в самом отчете. Их нужно делать, если к отдельным показателям отчета организация дает дополнительные разъяснения в пояснительной записке. Ссылки на пояснения можно сделать внизу отчета, а если ссылок много - то в отдельной графе, введенной самостоятельно.
При формировании пояснений к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год следует обратить внимание на требования, предусмотренные пунктами 24 и 25 ПБУ 23/2011 к раскрытию дополнительной информации о денежных
Отчет о движении денежных средств формируется один раз по итогам отчетного года средствах организации. Такой информацией являются сведения об имеющейся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:
- суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений, в том числе о суммах обязательных минимальных и неснижаемых остатков;
- величина денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
- полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
- суммы займов и кредитов, недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа и кредитным договорам, с указанием причин такого недополучения.
Кроме того, с учетом существенности организация раскрывает следующую информацию:
- имеющиеся существенные суммы денежных средств или их эквивалентов, которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией, с указанием причин данных ограничений. Например, это могут быть открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам;
- суммы денежных потоков, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от сумм денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
- суммы денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту в соответствии с ПБУ 12/2010;
- средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения. Причем если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.
Пример
Предположим, в бухучете организации в течение 2011 года были отражены следующие операции:
- перечислена оплата поставщикам за оказанные услуги - 47 000 тыс. руб., в том числе НДС 7169,49 тыс. руб. Указанная сумма отражается в отчете за вычетом НДС в размере 39 830,51 тыс. руб. (строка 4121);
- перечислена зарплата в сумме 10 300 тыс. руб. и НДФЛ с нее в сумме 1300 тыс. руб. (строка 4122);
- получен заем - 740 тыс. руб. (строка 4311);
- перечислены проценты по займам - 110 тыс. руб. (строка 4123);
- уплачен налог на прибыль - 1500 тыс. руб. (строка 4124);
- перечислен штраф за нарушение условий договора - 200 тыс. руб. (строка 4129);
- поступила оплата от покупателей - 70 750 тыс. руб., в том числе НДС 10 792,37 тыс. руб. Полученная сумма отражается в отчете за вычетом НДС в размере 59 957,63 тыс. руб. (строка 4111);
- получены проценты по займам - 180 тыс. руб. (строка 4214);
- уплачен НДС в бюджет - 2200 тыс. руб.
Сумму полученного и перечисленного НДС нужно указать свернуто в размере 1422,88 тыс. руб. (10 792,37 - 7169,49 - 2200) в строке 4119.
На начало 2011 года у организации на счете 51 числится остаток денежных средств в сумме 150 тыс. руб., на счете 50-1 - 10 тыс. руб. и на счете 58 - 1000 тыс. руб. (выданный процентный заем).
На конец отчетного периода на счете 51 числится 9211 тыс. руб., на счете 50-1 - 10 тыс. руб., на счете 58 - 1000 тыс. руб.
Показатели за 2010 год перенесены из соответствующих строк отчета за 2010 год и приведены в сопоставимый вид. Фрагмент отчета о движении денежных средств с указанием данных показателей см. в таблице выше.
Таблица. Фрагмент отчета о движении денежных средств
М.С. Полякова,
аттестованный преподаватель ИПБ России
"Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Российский налоговый курьер"
"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!
Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99