Новации второй части Налогового кодекса РФ (Ю.М. Лермонтов, "Бухгалтерский учет", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2011 г.)

Новации второй части Налогового кодекса РФ

Федеральный закон от 19.07.11 N 245-ФЗ внес существенные изменения во вторую часть Налогового кодекса РФ. Рассмотрим некоторые из этих новаций.

Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления. Согласно новой редакции подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС не только передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, но и оказание услуг по такой передаче.

Уточнение перечня товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, не подлежащих налогообложению. С 1 октября 2011 г. утратил силу подп. 14 ст. 150 НК РФ, который предусматривал освобождение от обложения НДС ввоз на территорию Российской Федерации "олимпийских" товаров, за исключением подакцизных, по специальному перечню.

Уточнение момента определения налоговой базы. Согласно новой редакции абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1, 2.1-2.8, 3, 3.1, 8, 9 и 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения базы по НДС по этим товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Абзац 3 п. 9 ст. 167 НК РФ определяет срок представления документов, установленный п. 9 ст. 165 НК РФ, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за ее пределами под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов - с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта или с даты декларирования припасов.

Законом N 245-ФЗ данное упущение восполнено дополнением абз. 3 п. 9 ст. 167 НК РФ словами "а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания".

Уточнение перечня случаев включения сумм НДС в затраты. Пунктом 2 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, в которых суммы НДС, предъявленные покупателю, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг). Данный перечень является исчерпывающим.

УФНС РФ по г. Москве в письме от 30.03.05 N 19-11/20943@ отметило, что порядок отнесения сумм НДС на расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли определен ст. 170 НК РФ. Иных случаев учета сумм НДС при исчислении налога на прибыль Налоговым кодексом РФ не установлено.

К аналогичным выводам пришли арбитражные суды.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 15.12.10 N А32-5103/2010-25/7 указал, что в п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежат вычету (учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг)), а принятые к вычету суммы на лога - подлежат восстановлению.

Теперь перечень расширен за счет включения случая, относящегося к банкам, которые на основании п. 5 ст. 170 НК РФ наделены правом включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. В силу подп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в их стоимости при приобретении банками, применяющими рассмотренный порядок учета налога, товаров, в том числе ОС и НМА, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются до начала использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Новые основания восстановления сумм НДС. Согласно введенному в п. 3 ст. 170 НК РФ подп. 4, суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежат восстановлению в случае изменения их стоимости в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Дополнение устанавливает норму, согласно которой разница между суммой налога, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом, и суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) после их изменения, восстанавливается покупателем в налоговом периоде, в котором им получены первичные документы на изменение цен (тарифов) в сторону уменьшения.

Еще одно нововведение касается ситуации, когда сумма НДС подлежит восстановлению налогоплательщиком. Это дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, а именно их реализации, при которой обложение НДС производится по ставке 0%.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, производимые в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм налога, восстановленных согласно подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

В силу подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма НДС подлежит восстановлению в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Новое правило при принятии к вычету НДС. Законом N 245-ФЗ абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ дополнен новым правилом, в соответствии с которым по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию, исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Иными словами, Закон N 245-ФЗ допускает возможность определения пропорции по данным не только квартала, но и месяца.

Восстановление НДС. Законом N 245-ФЗ расширен перечень ситуаций, при которых Налоговый кодекс РФ предусматривает восстановление сумм НДС, предъявленных налогоплательщику, за счет указания в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ наряду с проведением подрядчиками капитального строительства объектов не движимости (основных средств), приобретением определенного недвижимого имущества также и приобретение иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ.

В п. 6 ст. 171 НК РФ введены абз. 6-8. В силу абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ, если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), в том числе после истечения срока, указан ног о в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы НДС по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для их выполнения при проведении модернизации (реконструкции), подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, названных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ в случае, указанном в абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из 10 лет отражать восстановленную сумму налога.

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для их выполнения при проведении модернизации (реконструкции), в соответствую щей доле. Доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Как предусматривает абз. 8 п. 6 ст. 171 НК РФ, если до истечения срока, указанного в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, модернизируемый (реконструируемый) объект недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет, за эти годы восстановление сумм НДС, принятых к вычету, не производится.

Начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, налогоплательщик обязан в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из оставшихся до окончания десятилетнего срока отражать восстановленную сумму налога.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из суммы налога, исчисленной как поделенная на количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, разница между суммой налога, указанной в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, принятой к вычету, и суммой налога, полученной в результате сложения одной десятой суммы налога, указанной в абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, за годы, предшествующие полному календарному году, в котором по модернизируемому (реконструируемому) объекту начисление амортизации не производится и он не используется в деятельности налогоплательщика, в соответствующей доле.

Доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), осуществляется в порядке, установленном абз. 7 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Уточнение заявительного порядка возмещения НДС. Новации, внесенные Законом N 245-ФЗ, коснулись и заявительного порядка возмещения НДС применительно к банковской гарантии. В силу положений п. 1 ст. 176 НК РФ возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику подлежит разница, полученная в ситуации, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения НДС.

Заявительный порядок представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению, до завершения налоговой проверки.

Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют в том числе налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы НДС, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении в заявительном порядке будет отменено полностью или частично.

Гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в специальный перечень, который ведется Минфином России и подлежит размещению на его официальном сайте в сети Интернет.

Законом N 245-ФЗ требование о наличии у банка зарегистрированного уставного капитала в размере не менее 500 млн. руб. исключено.

Во веденном подп. 6.1 ст. 176.1 НК РФ устанавливается срок предоставления банковской гарантии для целей применения заявительного порядка возмещения налога: она предоставляется в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации, в которой сумма НДС заявлена к возмещению.

Пункт 12 ст. 176.1 НК РФ дополнен вторым абзацем, предусматривающим следующее: не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, предоставившему банковскую гарантию, сообщения об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, налоговый орган обязан направить в банк, выдавший указанную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии.

Изменения и дополнения, внесенные в ст. 176.1 НК РФ, вступают в силу с 01.01.12.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Бухгалтерский учет", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2011 г.