Комментарий к постановлению Пленума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11 (С. Рюмин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2012 г.)

Комментарий к постановлению Пленума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11

Вопрос о восстановлении НДС при переходе компаний с общего режима на "упрощенку" всегда был камнем преткновения между налоговыми органами и налогоплательщиками. Конечно, теперь уже Налоговый кодекс оставляет гораздо меньше "темных" пятен в этом вопросе. Тем не менее, как показывает практика, не все моменты урегулированы законодателями достаточно четко. Как раз один из таких вопросов и стал предметом разбирательства в Президиуме ВАС РФ. Данный спор закончился в пользу налоговиков. Организациям, которые используют упрощенную систему налогообложения, больше не будут давать рассрочку на восстановление НДС по объектам недвижимости. Обо всем по порядку.

Вопрос о сроках восстановления был вынесен на рассмотрение Президиума ВАС РФ в рамках спора ЗАО "Уральские зори" и ИФНС России по г. Асбесту Свердловской области.

С 1 января 2010 года данная компания перешла на "упрощенку", и при ближайшей налоговой проверке ей было предложено доплатить в бюджет НДС в сумме 1,46 млн. руб. и еще почти 239 тыс. руб. штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Предмет спора: платить данный налог при восстановлении единовременно (в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, как считали налоговики) или частями в течение 10 лет (такая схема, касающаяся восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотрена п. 6 ст. 171 НК РФ, и именно на нее ссылалась компания в обоснование своего расчета).

Решения судов всех трех инстанций, куда обратилось ЗАО "Уральские зори" (Арбитражный суд Свердловской области, 17 ААС и ФАС Уральского округа), были приняты в пользу ФНС России: суды сочли, что к организации, ставшей плательщиком единого налога, применяется подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы согласно главам 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам в порядке гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится исходя из остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Использованная налогоплательщиком конструкция ст. 171 НК РФ о постепенном восстановлении налога по объектам недвижимости была отклонена со ссылкой на то, что она рассчитана только на плательщиков НДС, а компания уже перешла на "упрощенку".

Об этом, по мнению судей, свидетельствует абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, в котором указано об обязанности налогоплательщика в течение десяти лет отражать восстановленную сумму налога в соответствующей доле.

Но трижды проиграв споры в суде, налогоплательщик не успокоился и решил обратиться в ВАС РФ.

Тройка судей ВАС, рассмотрев надзорную жалобу компании, нашла основания, изложенные в ней, убедительными и передала дело на рассмотрение в Президиум. В своем определении коллегия судей указала, что в практике рассмотрения подобных споров единообразия не наблюдается: одни и те же суды порой принимают противоположные решения.

Так, в качестве примера практики, противоположной решениям судов, принятым по данному делу, приведено постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2009 по делу N А73-12286/2007-23/45.

В нем судьи пришли к выводу о том, что при переходе налогоплательщика с общего режима налогообложения на специальный инспекция не приняла во внимание положения п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которыми суммы налога, предъявленные налогоплательщику, в т.ч. при приобретении недвижимого имущества, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в т.ч. при изменении режима налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

С учетом изложенного и в целях выработки единообразного подхода при применении арбитражными судами норм материального права судебная коллегия и усмотрела основания для передачи данного дела в Президиума ВАС РФ.

Однако, как уже упоминалось, данная промежуточная победа не помогла налогоплательщику изменить исход дела. Судьи Президиума решили, что, отказывая в удовлетворении заявленного требования общества, суды трех инстанций совершенно правомерно исходили из следующего.

Положения п. 6 ст. 171 НК РФ, определяющие порядок восстановления налога на добавленную стоимость, принятого к вычету при приобретении недвижимого имущества, с учетом установленного в абз. 5 названного пункта механизма реализации этой обязанности (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) подлежат применению в случае, если лицо, являющееся плательщиком налога, меняет назначение объекта недвижимости и начинает использовать его для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом.

Правоотношения, связанные с восстановлением НДС в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, урегулированы самостоятельной нормой абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: при переходе на "упрощенку" суммы налога, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим. Данная норма вполне определенна и не содержит положений, позволяющих лицам, переходящим на упрощенную систему налогообложения, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода.

Напротив, данная норма содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.

Учитывая вышеназванные обстоятельства, Президиум ВАС РФ счел, что оспариваемые налогоплательщиком судебные акты подлежат оставлению без изменения. Тем самым высшая инстанция, встав на сторону налоговиков, создала прецедент, и теперь сократить срок восстановления НДС даже в рамках переноса спора с налоговиками в суд у компаний уже не получится.

Как обычно бывает в таких спорах, каждая из сторон руководствовалась своей правдой.

Налоговики искренне считали, что возможность рассрочки могла в итоге привести к непоступлению оставшихся платежей. Компания, заплатив один раз меньшую сумму при смене режима налогообложения, в дальнейшем откажется от уплаты, т.к. у нее уже не будет обязанности представлять декларацию.

В то же время данный выигрыш налоговиков в конечном итоге может стать для них пирровой победой. Дело в том, что такой подход наносит серьезный удар по предпринимателям.

Учитывая лимиты по оборотам, переходят на упрощенный режим в основном мелкие и средние предприятия, для которых весьма проблематично будет изыскать денежные средства для единовременного возврата НДС в бюджет.

При этом вряд ли они откажутся от выбранной цели перехода на более экономный, с их точки зрения, режим только по данной причине.

Такой правоприменительный подход оттолкнет их от честного перехода на спецрежим, и они будут искать более "дешевые" возможности, например путем перевода своих активов во вновь создаваемую организацию с новой историей, с новым учетом и нулевыми оборотами.

Отметим, что аналогичный порядок восстановления НДС стал теперь единственно правильным не только при переходе на "упрощенку", но и на налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

Ведь норма подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ едина для перехода на любой из них. Но надо учитывать следующее.

Решение о переходе на упрощенный режим налогообложения налогоплательщик может принимать самостоятельно. И определив, что для единовременного восстановления НДС по недвижимому имуществу денег у него хватит, добропорядочный налогоплательщик может просто отказаться от такого перехода.

Уплата же ЕНВД является обязательной при ведении определенных видов деятельности.

Соответственно тут возможности ограничены и сводятся, по сути, только к отказу от занятия данным направлением коммерческой деятельности, что может оказаться неприемлемым для предпринимателя в условиях конкурентной борьбы за рынок и при необходимости искать любое прибыльное направление.

С. Рюмин,

аудитор, управляющий партнер

ООО "КАФ "Инвестаудиттраст"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2012 г.