Место реализации работ (услуг). Обзор последних писем (М.В. Моисеев, "НДС. Проблемы и решения", N 10, октябрь 2009 г.)

Место реализации работ (услуг). Обзор последних писем

Важнейшим условием для возникновения объекта обложения НДС при реализации работ (услуг) является совершение этой операции на территории России (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В противном случае обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, не возникает.

Нюансам определения места реализации работ (услуг) посвящена ст. 148 НК РФ. В последнее время (особенно в летние месяцы) чиновники неоднократно разъясняли ее положения, и сегодня вы, дорогие читатели, можете ознакомиться с обзором последних писем.

Рекламные и маркетинговые услуги

Вопрос о порядке определения места реализации рекламных услуг в последние месяцы был затронут несколько раз. В частности, в Письме от 08.05.2009 N 03-07-08/107 специалисты финансового ведомства указали, что в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория РФ в случае, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя данных услуг на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны через это постоянное представительство.

Таким образом, рекламные услуги, оказываемые российской организацией иностранной компании, не имеющей постоянного представительства на территории РФ, объектом обложения НДС на территории РФ не являются и, соответственно, НДС не облагаются.

Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/135 по поводу услуг по организации выставки на территории РФ с целью рекламирования продукции. Ко всему прочему в нем чиновники напомнили понятие рекламы, под ней понимается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе").

Определение места реализации маркетинговых услуг осуществляется на основании тех же правил, что и рекламных, то есть если место деятельности покупателя, приобретающего услуги, - территория РФ, то обязанности по исчислению и уплате НДС возникают. И наоборот, если не территория РФ, объекта нет. Что касается понятия "маркетинговые услуги", то в Письме от 03.06.2009 N 03-07-08/118 финансисты нас отсылают к разъяснению ФНС (Письмо от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@), согласованному с Минфином.

Итак, по мнению чиновников, маркетинг - это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта.

В Налоговом кодексе отсутствует определение понятия "маркетинговые услуги", поэтому налоговики апеллируют к п. 1 ст. 11 НК РФ, обращаются к ОКВЭД *(1) и приходят выводу, что и в нем термин "маркетинговые услуги" отсутствует.

Однако указанный классификатор содержит понятие "исследования конъюнктуры рынка", которое отнесено к классу 74 "Предоставление прочих видов услуг", группе 74.13, включающей подгруппу 74.13.1 "Исследования конъюнктуры рынка", в частности: изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычек потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, в том числе статистический анализ результатов.

Исследование рынка может предполагать осуществление таких процедур, как:

- определение размера и характера рынка;

- расчет реальной и потенциальной емкости рынка;

- анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

- учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;

- определение степени насыщенности рынка и т.д.;

- сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;

- исследование мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;

- выявление наличия розничных и оптовых торговых предприятий, определение обеспеченности торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;

- анализ внешних факторов развития рынка.

Таким образом, в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым услугам, оказываемым в рамках договора, могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 "Предоставление прочих видов услуг" ОКВЭД.

К сведению: при разрешении споров суды берут вышеизложенную позицию налоговиков на вооружение (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 N 09АП-2353/2009-АК*(2), от 10.02.2009 N 09АП-16760/2008-АК*(3)).

Аренда (фрахт) морских судов

Напомним некоторые постулаты Налогового кодекса. Так, согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория РФ, если:

- данные услуги оказываются российской организацией;

- пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

При этом в соответствии с пп. 5 п. 1.1 вышеназванной статьи местом реализации услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, территория РФ не признается. Следовательно, местом реализации услуг по предоставлению морских судов с экипажем во временное пользование для осуществления видов деятельности за пределами территории РФ, не перечисленных в последней норме, оказываемых российскими организациями российским компаниям, территория РФ не признается. В частности, не считается территорией РФ ее исключительная экономическая зона*(4) (письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-07-08/156, от 03.06.2009 N 03-07-08/119). Все вышесказанное относится и к договору субаренды, а точнее субфрахтования (Письмо Минфина России от 10.08.2009 N 03-07-08/180).

Также не являются объектом налогообложения услуги, оказываемые иностранным перевозчиком, по предоставлению морского судна по договору фрахтования, предполагающему транспортировку между портами, один из которых находится на территории РФ (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-08/191).

Приобретение (передача) прав на использование программного обеспечения

Передача неисключительных прав на использование программного обеспечения между российским и иностранным партнерами - сделка весьма распространенная. Причем стороной - обладателем исключительных прав может выступать как один, так и другой. Сначала рассмотрим ситуацию, при которой российская организация приобретает у иностранного контрагента право пользования на основании лицензионного договора.

Напомним, по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

По мнению специалистов финансового ведомства, передача прав на результаты интеллектуальной деятельности при обложении НДС относится к услугам. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав территория РФ признается, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ (зарегистрирован в России).

Поэтому территория РФ является местом реализации услуг по передаче прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, оказываемых иностранной компанией российской организации. Однако с 01.01.2008 была введена норма (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), в силу которой передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождена от налогообложения. Поэтому обязанностей, связанных с НДС, у российского налогоплательщика не возникает (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-08/192).

Что касается фактического оказания подобных услуг до 01.01.2008, то данные операции подлежали налогообложению, и на основании ст. 161 НК РФ российская организация, приобретающая у иностранной компании такие услуги, обязана была в качестве налогового агента исчислить НДС и уплатить соответствующую сумму этого налога в российский бюджет.

С одной стороны, позиция финансистов понятна, но нас смущает один факт, а если быть точнее - Письмо ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@, в котором утверждается буквально следующее. В случае если организацией осуществляются операции по отчуждению исключительных прав на программы для ЭВМ и операции по передаче прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании договоров, не соответствующих требованиям ч. 4 ГК РФ, на указанные операции положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяются и, соответственно, данные операции подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Поясним. Получается, если передача прав на использование программы для ЭВМ произведена, например, по договору коммерческой концессии (в составе комплекса прав), то при использовании вышеназванной льготы могут возникнуть проблемы. Но и это еще не все: при совершении сделок с участием иностранцев применимым правом вполне может оказаться не ч. 4 ГК РФ.

Но обо всем по порядку, и начать следует с применимого права (то есть право какого государства применяется к договору при его интерпретации и решении споров).

Дело в том, что при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве, к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. Стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, сторона, являющаяся, в частности:

- правообладателем - в договоре коммерческой концессии (пп. 16 п. 3 ст. 1211 ГК РФ);

- лицензиаром - в лицензионном договоре (пп. 19 п. 3 ст. 1211 ГК РФ).

То есть по умолчанию применимым правом будет право иностранного партнера, следовательно, договор и не должен соответствовать требованиям ч. 4 ГК РФ, поскольку заключается на основании норм иностранного государства. Получается, если взять на вооружение вышеназванное письмо ФНС, то льготой воспользоваться нельзя. Практика рассмотрения подобных нюансов нам неизвестна, поэтому оставляем решение проблемы за вами.

Переходим ко второму моменту. Согласно ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

Действительно, формально лицензионный договор и договор коммерческой концессии отличаются по составу передаваемых объектов (в последнем случае передается комплекс прав). В то же время в соответствии с п. 4 ст. 1027 ГК РФ на договор коммерческой концессии распространяются правила о лицензионном договоре, если это не противоречит существу договора коммерческой концессии. Дополнительным аргументом для использования льготы может стать Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-08/60, в котором чиновники распространяют действие пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ на договор коммерческой концессии.

Ну а если уж чиновникам быть до конца принципиальными, то и сублицензионный договор не должен подпадать под льготу (в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ речь идет только о лицензионном договоре), но нет, они не видят в этом случае никаких препятствий. Так, в Письме Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-07/48 утверждается, что передача прав на использование программного обеспечения по сублицензионному договору с указанием сумм НДС является нарушением действующего порядка. Другими словами, на сублицензию действие пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется. Аналогичной позиции финансисты придерживались и ранее (Письмо от 07.11.2008 N 03-07-07/116).

Официальные письма, в которых чиновники отказали в применении исследуемой льготы, нам неизвестны, впрочем, как и разъяснения, свидетельствующие об обратном. Надеемся, что если они появятся, то будут в пользу налогоплательщиков. А пока при концессии действуем на свой страх и риск либо не используем льготу, выбор за вами.

Что касается ситуации, когда права на использование программ для ЭВМ передаются от российской организации иностранному лицу, повторим, местом реализации услуг по предоставлению лицензий признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Таким образом, в этом случае обязанности по уплате налога не возникает.

Отдельно необходимо выделить услуги по поддержке программного обеспечения, оказанные в рамках посреднического договора, заключенного с иностранной организацией.

На этот счет Минфин в Письме от 17.06.2009 N 03-07-08/132 указал следующее: местом реализации услуг по передаче прав на использование программного обеспечения, оказываемых иностранной организацией российским лицам, является территория РФ, поэтому на основании п. 3 ст. 148 НК РФ услуги по лицензионной поддержке программного обеспечения, оказываемые указанной иностранной организацией, также признаются реализованными на территории РФ.

Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Пунктом 5 ст. 161 НК РФ установлено, что при оказании услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе посреднических договоров с указанными иностранными лицами.

Поэтому налогоплательщик, реализующий на территории РФ услуги по передаче прав использования программного обеспечения, а также услуги по лицензионной поддержке программного обеспечения в рамках посреднического договора, заключенного с иностранным лицом, должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Финансисты даже рекомендуют использовать разъяснение подконтрольного ведомства - Письмо ФНС России от 03.04.2009 N ШС-22-3/257, согласованное с Минфином (Письмо от 13.03.2009 N 03-07-15/43).

Инспекторы поясняют, что согласно абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Это "иное" предусмотрено п. 4 ст. 174 НК РФ: в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Далее чиновники отсылают нас к п. 5 ст. 161 НК РФ, в силу которого при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. А налоговая база определяется такими лицами по общим правилам, то есть в день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты). Об этом сказано в п. 15 ст. 167 НК РФ.

Кроме того, налоговики обращают внимание, что порядок определения налоговыми агентами суммы НДС, указанный в п. 2 ст. 161 НК РФ, отличается от правил расчета налога посредниками, упомянутыми в п. 5 ст. 161 НК РФ. Первые рассчитывают базу исходя из суммы доходов от реализации с учетом НДС, а вторые - без включения суммы налога.

На основании чего специалисты ФНС пришли к выводу, что налоговые агенты, указанные в п. 5 ст. 161 НК РФ, уплачивают НДС в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ (по 1/3 до 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом).

Пусконаладочные работы

Представьте себе такую ситуацию: российская организация заключает договор с российской фирмой на проведение пусконаладочных работ за пределами территории РФ. Возникает ли в этом случае объект обложения НДС

По мнению специалистов финансового ведомства (Письмо от 10.08.2009 N 03-07-08/179), в таких случаях нужно руководствоваться пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ: местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, территория РФ не признается. Другими словами, такие работы объектом обложения НДС не являются.

Обучение за рубежом

В Письме от 05.08.2009 N 03-07-08/173 финансисты отвечали на вопрос по поводу налогообложения услуг по обучению российских специалистов эксплуатации летательных аппаратов иностранного производства, оказываемых иностранной организацией за пределами территории РФ. Чиновники посчитали: раз такие услуги оказываются не в России, то на основании пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ объекта обложения НДС не возникает.

Пособничество в получении кредита

Пунктом 2 ст. 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации.

Поскольку услуги, оказываемые иностранными организаторами кредита (организация кредита и страхования, координация, агентские услуги), пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ не предусмотрены, местом реализации указанных услуг территория РФ не является и при перечислении иностранным компаниям оплаты этих услуг российская организация исполнять обязанности налогового агента не должна (Письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-08/167).

Передача неденежного права требования иностранцу

Ситуация, на которой хочется остановиться, описана в Письме Минфина России от 05.07.2009 N 03-07-08/123. Речь идет о передаче российской организацией иностранному лицу права требования товара в счет перечисленной суммы авансовых платежей.

Перед чиновниками встал вопрос: образует ли эта операция объект обложения НДС Для ответа на него они решили обратиться к ст. 148 НК РФ (напомним, статья называется "Место реализации работ (услуг)"). В результате чего финансисты пришли к выводу, что услуги по передаче прав требования, вытекающих из договоров реализации, к работам и услугам, перечисленным в пп. 1-4 п. 1 данной статьи, не относятся и, следовательно, в отношении таких услуг применяется положение пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория РФ только в том случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории РФ.

Последствия очевидны: поскольку то, что Минфин назвал услугами, реализуется российской организацией, возникает объект обложения НДС.

Далее специалисты финансового ведомства делают неожиданную переквалификацию объекта сделки. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ. Но эти особенности, говорят чиновники, не установлены, поэтому при передаче права требования товара в счет перечисленной суммы авансовых платежей налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 153 НК РФ при формировании налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав.

Таким образом, полагают фискалы, НДС следует уплатить со всей суммы средств, поступивших от покупателя права требования.

У представленной позиции сразу несколько слабых мест.

Во-первых, один и тот же объект одновременно не может быть и услугой, и имущественным правом (однако составителям письма это, видимо, не очевидно).

Во-вторых, в силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. То есть услуга должна оказываться и потребляться в процессе некой деятельности, причем при прекращении этой деятельности оказание услуги также прекращается. Передать уже оказанную услугу другому лицу, по мнению автора, не представляется возможным.

Получается, мы имеем дело с имущественным правом, что, на наш взгляд, вполне правомерно, кстати, финансисты во второй части ответа используют именно это понятие.

Почему чиновники жонглируют определениями Мотивы поступка ясны: это попытка подвести под свой ответ нормативную базу, поскольку применение налоговых норм по аналогии недопустимо. Но из-за этого возникает огромный вопрос по поводу обоснованности использования правил по определению места реализации работ (услуг) к имущественным правам. Напомним, статьи, специализирующейся на определении места реализации имущественных прав, в гл. 21 НК РФ попросту нет.

Думаем, что если следовать букве закона, то в данной ситуации нужно исходить из правил ст. 17 НК РФ: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, важнейшим из которых является объект, а с ним-то у нас как раз не все в порядке. То есть утверждать, что относительно описанной ситуации налог установлен, мы не можем.

В-третьих, финансисты предлагают обложить НДС всю сумму, поступающую от приобретателя имущественного права. Правомерность этого также вызывает сомнения по следующим причинам. В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а при их установлении учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 той же статьи).

Сделки по уступке прав требования зачастую совершаются в убыток. Если возвратиться к нашей ситуации, то может получиться, что сумма переданного за товар аванса меньше суммы, перечисленной иностранной организацией в связи передачей права требования этого товара. Но, по мнению авторов письма, несмотря на убыток, неудавшийся покупатель должен уплатить налог на добавленную стоимость, и не беда, что никакой добавленной стоимости нет и в помине.

Кстати, если реализовывалось бы право денежного требования, то обязанность по уплате налога возникала бы, только если первоначальный правообладатель имел бы прибыль (вырученная в результате уступки сумма больше суммы долга), и то - НДС облагается лишь разница (прибыль). Впрочем, это тема отдельной статьи.

В-четвертых, фактически покупатель совершает лишь две хозяйственные операции с денежными средствами (первая - по их перечислению, вторая - по принятию). Однако осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией и, следовательно, не образует объекта обложения НДС (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

И, наконец, в-пятых, как говорится в п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а этих сомнений и неясностей, как мы показали выше, в нашем случае более чем достаточно. Полагаем, дальнейшие комментарии к Письму N 03-07-08/123 излишни.

Проверка системы менеджмента качества

На основании норм ст. 148 НК РФ место реализации услуг по проведению проверок системы менеджмента качества определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2 ст. 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации признается территория РФ в случае присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации.

Таким образом, местом реализации услуг, оказываемых иностранной организацией, не зарегистрированной на территории РФ, российской организации, по проведению проверок системы менеджмента качества наша территория не признается, и, соответственно, такие услуги объектом обложения НДС не являются (Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/174).

Комиссия от иностранца за поставку оборудования за рубеж

Как отмечено в Письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-07-08/154, местом реализации посреднических услуг, оказываемых российской организацией иностранной компании на основании договора комиссии, является территория РФ, и, соответственно, такие услуги признаются объектом обложения НДС.

Пунктом 1 ст. 156 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиком в виде вознаграждения за исполнение указанного договора. При этом на основании ст. 164 НК РФ применяется ставка 18%.

Что касается пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, то его положения регламентируют порядок определения места реализации работ (услуг), непосредственно связанных с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание и т.п.), к которому посреднические услуги не относятся.

Железнодорожные перевозки

Специалисты финансового ведомства подчеркнули, что местом реализации услуг по организации перевозки грузов в железнодорожных вагонах между станциями отправления и назначения, находящимися за пределами территории РФ, территория РФ не признается, соответственно, такие услуги объектом обложения НДС не являются (Письмо от 17.06.2009 N 03-07-08/133).

Услуги по международному транспортно-экспедиционному обслуживанию

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемых российскими организациями, и иных подобных работ (услуг) обложение НДС производится по ставке в размере 0% (Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-07-08/121).

Для обоснования права на применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0% в отношении указанных работ (услуг) налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ:

1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию РФ).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС. Проблемы и решения", N 10, октябрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Добавим, что на период с 01.01.2008 по 01.01.2011 действует также Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) без отмены Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), но это не играет никакой роли при рассмотрении данного вопроса.

*(2) Постановлением ФАС МО от 04.05.2009 N КА-А40/3590-09 данный судебный акт оставлен без изменения.

*(3) Постановлением ФАС МО от 06.04.2009 N КА-А40/2670-09 постановление оставлено без изменения.

*(4) Подробнее о том, как определить границы территории России, рассказано в статье М.В. Моисеева "Операции, не являющиеся реализацией", N 7.