Предоставление имущества в аренду. Какие условия необходимо учесть? (И. Зернова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Предоставление имущества в аренду. Какие условия необходимо учесть?

Передача в аренду временно свободного имущества автономных учреждений, закрепленного за ними на праве оперативного управления, способствует рациональному его использованию. В то же время доходы от аренды являются для учреждений дополнительным источником финансирования. В этой статье рассмотрены правовые основы сдачи имущества в аренду и условия, которые автономным учреждениям нужно учитывать при заключении договоров аренды, а также бухгалтерский и налоговый учет доходов, полученных от аренды имущества.

Правовые основы сдачи имущества в аренду

Положениями п. 2 ст. 3 Федерального закона N 174-ФЗ*(1) определено, что автономное учреждение вправе распоряжаться:

- недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным за счет средств, выделенных ему учредителем на его приобретение, только с согласия учредителя;

- остальным имуществом, в том числе недвижимым имуществом, - самостоятельно.

Таким образом, при принятии решения о сдаче имущества в аренду необходимо сначала определить, к какой категории оно относится и за счет каких средств приобретено.

Критерии отнесения имущества к категории особо ценного движимого. Напомним, под особо ценным движимым имуществом понимается движимое имущество, без которого осуществление автономным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено. Порядок отнесения имущества к категории особо ценного движимого имущества устанавливает Правительство РФ (п. 3, 3.2 ст. 3 Федерального закона N 174-ФЗ).

К сведению. При отнесении имущества к особо ценному следует учитывать положения Постановления Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества" (далее - Порядок N 538).

Одновременно и этим документом, и п. 3 ст. 3 Федерального закона N 174-ФЗ установлено, что виды особо ценного движимого имущества автономных учреждений определяются:

а) федеральными государственными органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя (далее - учредитель), в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;

б) в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ в отношении автономных учреждений, которые созданы на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ;

в) в порядке, установленном местной администрацией в отношении автономных учреждений, которые созданы на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности.

Перечни особо ценного движимого имущества утверждают учредители. Пунктом 4 Порядка N 538 и п. 4 ст. 3 Федерального закона N 174-ФЗ предусмотрено, что при определении таких перечней в состав особо ценного движимого имущества должно включаться:

а) движимое имущество, балансовая стоимость которого превышает:

- для федеральных автономных учреждений - размер, установленный учредителем, в отношении соответствующих федеральных автономных учреждений в интервале от 200 тыс. до 500 тыс. руб.;

- для автономных учреждений, которые созданы на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ, - размер, установленный нормативным правовым актом высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ в интервале от 50 тыс. до 500 тыс. руб. либо государственными органами субъекта РФ, осуществляющими функции и полномочия учредителя в отношении соответствующих автономных учреждений субъекта РФ, в интервале, установленном нормативным правовым актом высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ с соблюдением указанных ограничений, если этим нормативным правовым актом такое право будет предоставлено учредителю;

- для автономных учреждений, которые созданы на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности, - размер, установленный нормативным правовым актом местной администрации в интервале от 50 тыс. до 200 тыс. руб. либо учредителем в отношении муниципальных автономных учреждений, в интервале, установленном нормативным правовым актом местной администрации с соблюдением указанных ограничений, если этим нормативным правовым актом такое право будет предоставлено учредителю;

б) иное движимое имущество, без которого осуществление автономным учреждением предусмотренных его уставом основных видов деятельности будет существенно затруднено;

в) имущество, отчуждение которого осуществляется в специальном порядке, установленном законами и иными нормативными правовыми актами РФ, в том числе музейные коллекции и предметы, находящиеся в федеральной собственности и включенные в состав государственной части Музейного фонда РФ, а также документы Архивного фонда РФ и национального библиотечного фонда.

Например, в отношении федеральных автономных учреждений учредителями изданы приказы, устанавливающие виды особо ценного движимого имущества и определяющие конкретные суммовые границы и условия, учитываемые при отнесении имущества к данной категории:

- Приказ Минобрнауки РФ от 31.12.2010 N 2261 "Об определении видов особо ценного движимого имущества";

- Приказ Минспорттуризма РФ от 28.12.2010 N 1436 "О видах особо ценного движимого имущества федеральных бюджетных и автономных учреждений, находящихся в ведении Министерства спорта, туризма и молодежной политики Российской Федерации" и другие.

На уровне субъектов РФ, муниципальных образований действуют аналогичные документы, изданные соответствующими органами.

Сдача имущества в аренду должна быть предусмотрена уставом. Сдача имущества в аренду является для автономного учреждения приносящей доход деятельностью. В соответствии с ч. 7 ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ автономное учреждение вправе осуществлять такую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (уставе).

Перечни документов, необходимых для согласования передачи имущества в аренду. Решение о сдаче в аренду недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением или приобретенных за счет средств учредителя, необходимо согласовать с учредителем. С этой целью учреждение должно представить учредителю пакет необходимых документов по утвержденному перечню, например:

- Письмом Минкультуры РФ от 25.10.2011 N 81-01-39/04-КЧ утвержден для подведомственных ему учреждений перечень документов, необходимых для согласования передачи имущества в аренду;

- Правилами N 677*(2) определен перечень документов, представляемых для согласования передачи государственного или муниципального имущества государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования (в том числе созданных государственными академиями наук) или муниципальных образовательных учреждений высшего профессионального образования, государственных научных учреждений (в том числе созданных государственными академиями наук), заключаемых учреждениями с созданными ими хозяйственными обществами, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), право использования которых внесено в качестве вклада в их уставные капиталы.

Особенности заключения договоров аренды

Автономные учреждения должны учитывать особенности заключения договоров аренды, предусмотренные ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Федеральный закон N 135-Ф3).

Передача в аренду государственного (муниципального) имущества, не закрепленного на праве оперативного управления. Согласно п. 1 указанной статьи договоры аренды, предусматривающие переход прав владения или пользования на такое имущество, могут быть заключены только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров. Исключением из правил является предоставление указанных прав на такое имущество, в частности:

- государственным органам, органам местного самоуправления, а также государственным внебюджетным фондам, ЦБ РФ;

- государственным и муниципальным учреждениям;

- образовательным учреждениям независимо от их организационно-правовых форм и другим.

Передача в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного на праве оперативного управления. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 17.1 Федерального закона N 135-ФЗ заключение договоров аренды, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении недвижимого имущества государственного (муниципального) автономного учреждения, осуществляется только по результатам проведения конкурсов или аукционов.

Порядок проведения конкурсов и аукционов утвержден Приказом ФАС РФ N 67*(3). Этим же документом установлен перечень видов имущества, в отношении которого заключение договоров аренды государственного (муниципального) имущества может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса.

Имущество образовательных учреждений. Кроме того, п. 3.1 ст. 17.1 Федерального закона N 135-ФЗ предусмотрено, что заключение договоров аренды в отношении государственного или муниципального имущества государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования (в том числе созданных государственными академиями наук) или муниципальных образовательных учреждений высшего профессионального образования, государственных научных учреждений (в том числе созданных государственными академиями наук) осуществляется без проведения конкурсов или аукционов. При этом должны соблюдаться следующие требования:

- арендаторами являются хозяйственные общества, созданные вышеперечисленными учреждениями;

- деятельность арендаторов заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), право использования которых внесено в качестве вклада в их уставные капиталы;

- договорами аренды устанавливается запрет на сдачу в субаренду этого имущества, предоставленного хозяйственным обществам по таким договорам аренды, передачу хозяйственными обществами своих прав и обязанностей по таким договорам аренды другим лицам, предоставление этого имущества в безвозмездное пользование, залог таких арендных прав.

Порядок заключения указанных договоров установлен Правилами N 677.

Для вышеперечисленных арендаторов предусмотрены особенности внесения арендной платы. Так, при заключении договора в отношении федерального имущества размер и порядок внесения арендной платы устанавливаются с соблюдением следующих условий:

а) в первый год аренды - 40% размера арендной платы;

б) во второй год аренды - 60%;

в) в третий год аренды - 80%;

г) в четвертый год аренды и далее - 100%.

Причем размер арендной платы определяется в процентном отношении на основании отчета об оценке рыночной арендной платы, подготовленного в соответствии с Федеральным законом РФ от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Обратите внимание! Имущество, передаваемое в соответствии с договором и на льготных условиях внесения арендной платы, предоставляется хозяйственному обществу однократно (п. 19 Федерального закона N 135-ФЗ).

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо - независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме (ст. 609 ГК РФ).

Имущество, относящееся к объектам социальной инфраструктуры для детей. В отношении указанного имущества п. 4 ст. 13 Федерального закона от 24.07.1998 N 124-ФЗ "Об основных гарантиях прав ребенка в Российской Федерации" предусмотрены особенности заключения договоров аренды. Этим законом определено, что заключению договора аренды закрепленных за такими учреждениями объектов собственности должна предшествовать проводимая учредителем экспертная оценка последствий такого договора для обеспечения образования, воспитания, развития, отдыха и оздоровления детей, оказания им медицинской, лечебно-профилактической помощи, социальной защиты и социального обслуживания.

Регламент проведения Минобрнауки РФ экспертной оценки последствий заключения договора аренды для обеспечения образования, воспитания, развития, отдыха, оздоровления детей, оказания им медицинской, лечебно-профилактической помощи, социальной защиты и социального обслуживания детей утвержден Приказом Минобразования от 04.02.2011 N 159. В настоящее время этот приказ утратил силу, а новый пока не издан, поэтому указанным учреждениям перед заключением договоров аренды нужно проконсультироваться с Минобрнауки о порядке проведения экспертной оценки. Если государственное (муниципальное) учреждение - арендодатель подведомственно иному органу власти (субъекта РФ или муниципальному), порядок проведения экспертной оценки последствий заключения договора аренды следует уточнить в этом органе.

Государственная регистрация перехода прав на имущество

Из пункта 1 ст. 131 ГК РФ следует, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (Росреестр). Регистрации подлежат право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда.

Ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество, возникающие на основании договора либо акта органа государственной власти или акта органа местного самоуправления, подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных законом.

Таким образом, переход прав на недвижимое имущество по договору аренды подлежит государственной регистрации в Росреестре и его территориальных органах.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость. Операции по предоставлению имущества в аренду признаются объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Однако предусмотрено освобождение от обложения НДС:

- услуг по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений организациями физической культуры и спорта для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий (п. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль. Поскольку деятельность по сдаче помещений в аренду не является основным видом деятельности автономного образовательного учреждения, доходы от этой деятельности учитываются при расчете налога на прибыль во внереализационных доходах (п. 4 ст. 250 НК РФ).

При сдаче в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества или особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ). Соответственно, затраты по содержанию переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу), произведенные за счет доходов от этой деятельности, учитываются во внереализационных расходах (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции N 183н*(4) для учета расчетов с арендаторами за переданное в аренду имущество автономным учреждением применяется счет 205 20 000 "Расчеты по доходам от собственности". Учреждение обязано вести учет расчетов по поступлениям в разрезе видов доходов (поступлений) по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов в карточке учета средств и расчетов и (или) в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

В бухгалтерском учете автономных учреждений начисление дохода вместе с НДС по предоставлению имущества в аренду отражается следующей корреспонденцией счетов (п. 96 Инструкции N 183н):

Дебет счета 2 205 20 000 "Расчеты по доходам от собственности"

Кредит счета 2 401 10 120 "Доходы от собственности"

Начисленная сумма НДС отражается в бухгалтерском учете записью (п. 159 Инструкции N 183н):

Дебет 2 401 10 120 "Доходы от собственности"

Кредит 2 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

Поступление арендных платежей сопровождается проводкой (п. 97 Инструкции N 183н):

Дебет счетов 2 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства", 2 201 21 000 "Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации", 2 201 23 000 "Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути", 2 201 27 000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте на счетах в кредитной организации"

Кредит счета 2 205 20 000 "Расчеты по доходам от собственности"

Перечисление в бюджет НДС от аренды помещений будет отражено в учете следующим образом (п. 161 Инструкции N 183н):

Дебет счета 2 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

Кредит счетов 2 201 11 000 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства", 2 201 21 000 "Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации"

Пример

Автономным учреждением сдается в аренду помещение. На основании отчета об оценке рыночной арендной платы за предоставление этого помещения в аренду размер платы составляет 14 160 руб., в том числе НДС (18%) - 2 160 руб. Эти платежи поступают на лицевой счет учреждения, открытого в территориальном органе Федерального казначейства, в полном объеме. Сумма НДС перечисляется автономным учреждением в бюджет.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена задолженность по арендной плате	2 205 20 000	2 401 10 120	14 160
Отражена задолженность по уплате НДС с арендной платы	2 401 10 120	2 303 04 000	2 160
Поступила оплата аренды помещения на лицевой счет	2 201 11 000	2 205 20 000	14 160
Отражено перечисление суммы НДС в бюджет	2 303 04 000	2 201 11 000	2 160

И. Зернова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(2) Правила заключения договоров аренды в отношении государственного или муниципального имущества государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования (в том числе созданных государственными академиями наук) или муниципальных образовательных учреждений высшего профессионального образования, государственных научных учреждений (в том числе созданных государственными академиями наук), утв. Постановлением Правительства РФ от 12.08.2011 N 677.

*(3) Приказ ФАС РФ от 10.02.2010 N 67 "О порядке проведения конкурсов или аукционов на право заключения договоров аренды, договоров безвозмездного пользования, договоров доверительного управления имуществом, иных договоров, предусматривающих переход прав в отношении государственного или муниципального имущества, и перечне видов имущества, в отношении которого заключение указанных договоров может осуществляться путем проведения торгов в форме конкурса".

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.