Исчисление НДС по договорам в условных единицах (О. Дьячкова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2012 г.)

Исчисление НДС по договорам в условных единицах

Комментарий к письму Минфина России от 17.02.12 N 03-07-11/50 "Об определении налоговой базы по НДС по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в условных денежных единицах".

Комментируемое письмо Минфина России от 17.02.12 N 03-07-11/50 посвящено порядку определения налогоплательщиками налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) и суммы налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в условных денежных единицах. Вопросы налогоплательщика связаны с изменениями в главу 21 НК РФ, вступившими в силу 1 октября 2011 года.

Оплата всегда в рублях

Гражданским кодексом РФ установлено, что денежные обязательства по договору, заключённому между российскими налогоплательщиками, могут быть выражены:

- в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ);

- в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у.е.).

Валютные операции между резидентами запрещены. Исключение составляют операции, указанные в пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Оплата по договорам в валюте или в у.е. всегда осуществляется в рублях по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Пример 1

ООО "Альфа" заключило договор с ООО "Бета" на поставку партии товаров. Стоимость товаров, указанная в договоре, составляет 3540 у.е., в том числе НДС 540 у.е.

29 февраля 2012 года товар был отгружен продавцом и получен покупателем. Официальный курс Банка России на эту дату составляет 38,9121 руб./евро.

На дату отгрузки в бухгалтерском учёте будут сделаны такие записи.

У продавца:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 137 748,83 руб. (3540 у.е. х 38,9121 руб./евро) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 21 012,53 руб. (540 у.е. х 38,9121 руб./евро) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

У покупателя:

Дебет 41 Кредит 60

- 116 736,3 руб. (3000 у.е. х 38,9121 руб./евро) - отражена покупная стоимость товаров по официальному курсу Банка России на дату оприходования;

Дебет 19 Кредит 60

- 21 012,53 руб. (540 у.е. х 38,9121 руб./евро) - учтена сумма "входящего" НДС.

Если стоимость товара пересчитывается по курсу Банка России на дату платежа, то при изменении курса валюты или условной денежной единицы изменится и размер рублёвой задолженности. В результате фактическая выручка, реально полученная организацией-продавцом, будет отличаться от её размера, рассчитанного на дату отгрузки. А у покупателя на дату получения товаров сумма денег, израсходованных на приобретение товаров, отличается от предполагавшихся расходов. В результате возникают разницы.

В бухгалтерском учёте эти разницы называются курсовыми, а в налоговом учёте - суммовыми.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты понизился и продавец получил от покупателя рублёвую сумму в размере меньшем, чем ожидалось, то у продавца возникает отрицательная курсовая разница. В бухгалтерском учёте отрицательная курсовая разница включается продавцом в состав прочих расходов (п. 13 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н).

При этом у покупателя возникает положительная курсовая разница, которую он включает в состав прочих доходов.

Если на дату оплаты курс валюты увеличился и от покупателя поступила рублёвая сумма больше, чем ожидалось, то у продавца возникает положительная курсовая разница, которую он отражает в составе прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006). При этом у покупателя возникает отрицательная курсовая разница, которую он включает в состав прочих расходов.

Последующая оплата и корректировка НДС

С 1 октября 2011 года при реализации товаров, работ, услуг, стоимость которых выражена в у.е., а оплачена в рублях, налоговая база определяется по курсу Банка России на дату отгрузки. Если на дату последующей оплаты курс Банка России изменился, то курсовые (бывшие суммовые) разницы не влияют на налоговую базу по НДС.

Это значит, что при последующей оплате продавцу не следует корректировать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет и рассчитанную на дату отгрузки (п. 4 ст. 153 НК РФ).

Новый порядок определения налоговой базы применяется в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 1 октября 2011 года.

На стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) продавец должен выставить покупателю счёт-фактуру.

Напомним, что до 1 апреля 2012 года налогоплательщики могут составлять счета-фактуры как по старой, так и по новой форме (письма Минфина России от 31.01.12 N 03-07-15/11 и ФНС России от 01.02.12 N ЕД-4-3/1547@). Старая форма счёта-фактуры приведена в приложении N 1 к постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, а новая форма утверждена постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137.

В новой форме счёта-фактуры предусмотрена строка 7, которая предназначена для указания наименования и кода валюты в соответствии с Общероссийским классификатором валют (ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000) (утв. постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст.).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам в у.е. в строке 7 счёта-фактуры следует указывать наименование и код валюты РФ (российский рубль - код 643). Покупателю в этом случае не придётся корректировать сумму "входящего" НДС, которую он может предъявить к налоговому вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Покупатель после принятия товаров на учёт предъявляет к налоговому вычету ту сумму налога, которая указана в счёте-фактуре, выставленном продавцом.

В налоговом учёте возникшие суммовые разницы налогоплательщики должны полностью включать в состав внереализационных доходов на основании статьи 250 НК РФ или в состав внереализационных расходов на основании статьи 265 НК РФ.

Окончание примера 1

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что ООО "Бета" оплатило стоимость приобретённых товаров 1 марта 2012 года. Официальный курс Банка России на эту дату составил 39,1029 руб./евро. Поэтому покупатель пересчитал стоимость товаров, выраженную в условных единицах, по этому курсу. Сумма оплаты составила 138 424,27 руб. (3540 у.е. х 39,1029 руб./евро).

На дату оплаты в бухгалтерском учёте будут сделаны такие записи.

У продавца:

Дебет 51 Кредит 62

- 138 424,27 руб. - поступила оплата за товар на расчётный счёт продавца;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 675,44 руб. (138 424,27 - 137 748,83) - списана курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса евро.

У покупателя:

Дебет 60 Кредит 51

- 138 424,27 руб. - перечислена оплата за приобретённые товары;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 675,44 руб. - списана в прочие расходы курсовая разница.

Полная предоплата

После вступления в силу поправок, внесённых в НК РФ Федеральным законом от 19.07.11 N 245-ФЗ, у налогоплательщиков возник вопрос: как определять налоговую базу по НДС в отношении товаров, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, если покупатель перечислил предоплату?

В бухгалтерском учёте, а также при расчёте налога на прибыль в этом случае пересчитывать стоимость товаров на дату отгрузки не следует (п. 10 ПБУ 3/2006).

При этом не совсем понятно, какой курс у.е. надо взять поставщику для расчёта НДС на дату реализации - на дату отгрузки или на дату предоплаты.

По мнению финансистов, при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счёт ранее поступившей 100%-ной предоплаты в рублях следует исходить из полученных денег в рублях без перерасчёта по курсу Банка России на дату отгрузки (письмо Минфина России N 03-07-11/37).

Следовательно, стоимость товаров на дату отгрузки будет равна сумме предоплаты, поступившей от покупателя.

При составлении счёта-фактуры на дату отгрузки товаров в счёт поступившей ранее 100%-ной предоплаты в рублях продавец указывает:

- в графе 5 - стоимость всего количества отгруженных товаров без НДС, пересчитанную в рубли на дату получения предоплаты без пересчёта по курсу Банка России на дату отгрузки;

- в графе 8 - сумму НДС, рассчитанную по ставке 18 или 10% на основании стоимости товаров, указанной в графе 5.

Пример 2

Согласно условиям договора 26 января 2012 года ООО "Бета" перечисляет предоплату в размере 100% стоимости товаров (3540 у.е., в т.ч. НДС 540 у.е.) продавцу - ООО "Альфа". На дату перечисления предоплаты официальный курс Банка России составил 39,9499 руб./евро.

В результате ООО "Альфа" получило предоплату в счёт предстоящей поставки товаров в сумме 141 422,65 руб. (3540 у.е. х 39,9499 руб./евро), в том числе НДС 21 572,95 руб. (540 у.е. х 39,9499 руб./евро).

На эту сумму ООО "Альфа" выставило покупателю счёт-фактуру.

29 февраля 2012 года товар был отгружен. Официальный курс Банка России на эту дату составил 38,9121 руб./евро. Стоимость товара на дату отгрузки организация пересчитывать не должна.

При отгрузке товаров продавец выставил покупателю счёт-фактуру, заполненный следующим образом:

- графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога, всего" - 119 849,7 руб. (141 422,65 - 21 572,95);

- в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - 21 572,95 руб.;

- в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом, всего" - 141 422,65 руб.

В бухгалтерском учёте у продавца должны быть сделаны следующие записи.

26 января 2012 года:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт "Авансы полученные"

- 141 422,65 руб. - поступила предоплата на расчётный счёт продавца;

Дебет 76 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 21 572,95 руб. - выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

29 февраля 2012 года:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 141 422,65 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 62 субсчёт "Авансы полученные" Кредит 62

- 141 422,65 руб. - зачтена полученная предоплата в счёт расчётов за отгруженные товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 21 572,95 руб. - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 76

- 21 572,95 руб. - отражена сумма НДС по предоплате, подлежащая налоговому вычету.

В бухгалтерском учёте у покупателя хозяйственные операции отражаются так.

26 января 2012 года:

Дебет 60 Кредит 51

- 119 849,7 руб. (3000 у.е. х 39,9499 руб./евро) - перечислена предоплата за приобретаемые товары;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 76

- 21 572,95 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая налоговому вычету.

29 февраля 2012 года:

Дебет 41 Кредит 60

- 116 736,3 руб. (3000 у.е. х 38,9121 руб./евро) - отражена покупная стоимость товаров по официальному курсу Банка России на дату оприходования;

Дебет 19 Кредит 60

- 21 012,53 руб. (540 у.е. х 38,9121 руб./евро) - выделена сумма "входящего" НДС;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 21 012,53 руб. - сумма "входящего" НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 76 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 21 012,53 руб. - отражена сумма НДС по предоплате, подлежащая уплате в бюджет.

Частичная предоплата

На практике возможна и другая ситуация - когда покупатель предварительно оплачивает товар не полностью, а частично.

В этом случае на дату отгрузки следует пересчитывать по официальному курсу Банка России только стоимость неоплаченного товара. Стоимость товара, по которому ранее поступила оплата в рублях, на дату отгрузки не пересчитывается.

В результате общая стоимость отгруженного товара складывается из двух частей - стоимости товаров, оплаченных на дату отгрузки, и товаров, оплаченных позже. Стоимость оплаченного товара определяется на дату оплаты, а остального - пересчитывается по курсу на дату отгрузки.

Окончание примера 2

Изменим частично условия предыдущего примера.

Предположим, что 26 января 2012 года ООО "Бета" перечисляет предоплату в размере 50% стоимости товаров. На дату перечисления предоплаты официальный курс Банка России составил 39,9499 руб./евро.

В результате ООО "Альфа" получило в счёт предстоящей поставки товаров сумму, равную 70 711,32 руб. (3540 у.е. х 50% х 39,9499 руб./евро), в том числе НДС 10 786,47 руб. (540 у.е. х 50% х 39,9499 руб./евро). На эту сумму ООО "Альфа" выставило покупателю счёт-фактуру.

29 февраля 2012 года товар был отгружен. Официальный курс Банка России на эту дату составляет 38,9121 руб./евро.

На дату отгрузки организация-продавец пересчитала стоимость оставшейся половины товара, которая составила 68 874,42 руб. (3540 у.е. х 50% х 38,9121 руб./евро), в том числе НДС 10 506,27 руб. (540 у.е. х 50% х 38,9121 руб./евро).

В бухгалтерском учёте продавца были сделаны следующие записи.

26 января 2012 года:

Дебет 51 Кредит 62

- 70 711,32 руб. - поступила на расчётный счёт продавца сумма частичной оплаты за товар;

Дебет 76 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 10 786,47 руб. - отражён НДС, подлежащий уплате в бюджет.

29 февраля 2012 года:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 139 585,74 руб. (70 711,32 + 68 874,42) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 21 292,74 руб. (10 786,47 + 10 506,27) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 76

- 10 786,47 руб. - отражена сумма НДС по предоплате, подлежащая налоговому вычету.

В бухгалтерском учёте у покупателя сделаны такие записи.

26 января 2012 года:

Дебет 60 Кредит 51

- 70 711,32 руб. (3540 у.е. х 50% х 39,9499 руб./евро) - перечислена частичная оплата за приобретённые товары;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 76

- 10 786,47 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая налоговому вычету.

29 февраля 2012 года:

Дебет 41 Кредит 60

- 118 293 руб. (59 924,85 руб. + 1500 у.е. х 38,9121 руб./евро) - отражена покупная стоимость товаров, пересчитанная по официальному курсу Банка России на дату оплаты и на дату их оприходования;

Дебет 19 Кредит 60

- 21 292,74 руб. (10 786,47 руб. + 270 у.е. х 38,9121 руб./евро) - учтён "входящий" НДС;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 21 292,74 руб. - предъявлена к возмещению из бюджета сумма "входящего" НДС;

Дебет 76 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 10 786,47 руб. - отражена сумма НДС по предоплате, подлежащая уплате в бюджет.

При отгрузке товаров продавец выставил покупателю счёт-фактуру, заполненный следующим образом:

- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога, всего" - 118 293 руб.;

- в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - 21 292,74 руб.;

- в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом, всего" - 139 585,74 руб.

От редакции. Следует добавить, что согласно пункту 4 статьи 153 НК РФ суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

При этом, по разъяснению специалистов Минфина России*(1), норма подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ не должна применяться в случае, если из-за изменения курса продавец после отгрузки получает оплату в сумме большей, чем та, которая была определена на день отгрузки. В министерстве считают, что налоговые инспекции при проведении проверок не должны требовать от продавца включения в налоговую базу по НДС полученной им суммы положительной разницы.

О. Дьячкова,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Разъяснение Е.Н. Вихляевой, советника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, ИБ "Финансовые и кадровые консультации" N 176072.