Компенсация работнику расходов по "доверенному" автомобилю: есть ли право на льготу по НДФЛ и взносам? (Л. Вронская, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2012 г.)

Компенсация работнику расходов по "доверенному" автомобилю: есть ли право на льготу по НДФЛ и взносам?

Комментарий к письму Минфина России от 21.02.12 N 03-04-06/3-42 "Об обложении НДФЛ сумм возмещения организацией расходов её работника, связанных с использованием транспортного средства, которым он управляет на основании доверенности".

Многие фирмы прибегают к использованию в производственной деятельности легковых автомобилей своих работников. Одни работодатели заключают договоры аренды транспортных средств, другие - выплачивают компенсации работникам-владельцам, с согласия которых эксплуатируются легковушки.

По поводу этих взаимоотношений дано уже немало разъяснений, отвечающих на вопросы: как документально оформить использование автомобиля, какие затраты и в каком размере можно учесть при расчёте компенсации, какие налоговые последствия от таких сделок возникают у фирмы и у работника? И всё же неясности остаются. Так часто бывает: среди множества фактов, всплывающих в практической деятельности, на которые уже были даны ответы, вдруг выползает маленькая деталь. И она становится объектом новых обсуждений.

На этот раз поводом для обращения налогоплательщика в Минфин стал факт выплаты компенсации работнику за использование автомобиля, которым он управляет по доверенности. У работодателя возникли сомнения: подлежит ли налогообложению НДФЛ сумма такой компенсации? Нужно ли на эту выплату начислять страховые взносы во внебюджетные фонды?

Министерство финансов рассмотрело обращение и озвучило своё мнение в комментируемом письме от 21.02.12 N 03-04-06/3-42. Сразу скажем, что специалисты министерства ограничились лишь ответом на вопрос относительно НДФЛ. Что касается страховых взносов, то за ответом заявителя отослали в Минздравсоцразвития России. На это министерство Федеральным законом от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и постановлением Правительства РФ от 14.09.09 N 731 возложена, в частности, обязанность по даче письменных разъяснений на вопросы, касающиеся применения законодательства РФ о страховых взносах.

Законы и нормы

Поскольку речь в запросе шла об освобождении от обложения НДФЛ суммы компенсации, то финансисты для начала сослались на статью 217 НК РФ. Именно эта статья содержит закрытый перечень доходов, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДФЛ. В пункте 3 этой статьи сказано, что не подлежат обложению этим налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах законодательно установленных норм), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Установлены ли такие нормы для применения в целях НДФЛ? Чиновники ответили: нет, глава 23 НК РФ не содержит ни норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях, ни порядка их установления.

Хотя раньше финансисты предлагали (например, письмо Минфина России от 01.06.07 N 03-04-06-01/171) при определении размера не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок автомобилей работников руководствоваться нормами компенсаций, установленных в целях налогообложения прибыли (утв. постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92).

Этой точки зрения чиновники придерживались продолжительное время, несмотря на позицию Президиума ВАС РФ. В постановлении от 30.01.07 N 10627/06 суд пришёл к следующему выводу: если размер компенсации рассчитан таким образом, что он возмещает затраты работника на использование личного автомобиля, сумма такой компенсации не подлежит обложению НДФЛ в полном объёме. Предельные нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, предусмотренные постановлением N 92, установлены в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков - физических лиц.

Итак, в главе 23 НК РФ норм компенсационных выплат нет. Где же их искать? Как указал Конституционный суд РФ в определении от 18.01.05 N 24-О, приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдаётся налоговому законодательству. Но при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путём истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства. Поэтому составители письма указали, что в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ.

Согласно статье 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Учитывая эту норму, финансисты делают вывод: работодатель возмещает расходы работника, связанные с использованием в интересах фирмы исключительно личного имущества. Личный автомобиль - это транспортное средство, которым работник владеет на праве собственности и который зарегистрирован в органах ГИБДД на его имя (п. 3 постановления Правительства РФ от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации авто - мототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации"). Возмещение же работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему имущества, ТК РФ не предусмотрено.

В запросе речь шла об автомобиле, управляемом гражданином по доверенности. Значит, делают вывод чиновники, это транспортное средство не является его личным имуществом. А раз так, то положения пункта 3 статьи 217 НК РФ в таком случае не применяются. Следовательно, суммы возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества в интересах работодателя, подлежат обложению НДФЛ в общем порядке. Более никаких пояснений чиновники не дали.

Заметим, что ранее и финансисты, и налоговики считали, что работникам, использующим легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, можно выплачивать компенсацию, как и самому собственнику, при соблюдении определённых условий. Перечень этих условий таков:

- работа по роду производственной (служебной) деятельности работника должна быть связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- размер возмещения расходов должен быть определён соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме;

- в размерах компенсации работнику должно быть учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт);

- в бухгалтерии организации должны иметься нотариально заверенные копии технического паспорта и доверенности;

- учёт служебных поездок на личных автомобилях работники должны вести в путевых листах.

Такие разъяснения содержали, в частности, письма Минфина России от 21.07.92 N 57, УФНС России по г. Москве от 22.02.07 N 20-12/016776 и др.

Полномочия и противоречия

Итак, камнем преткновения на пути освобождения компенсации от НДФЛ стала доверенность, а если точнее, то статус автомобиля, управляемого работником по доверенности. Можно ли такое транспортное средство считать личным имуществом работника? От ответа на этот вопрос зависит, вправе ли работник получить льготу с суммы компенсации в виде освобождения от НДФЛ. Позиция чиновников ясна: "доверенный" автомобиль на работника не зарегистрирован, его личным имуществом не является. А это значит, что ставится под сомнение даже само право на выплату компенсации работодателем. А уж если такая компенсация и выплачена, то освободить её от обложения НДФЛ уж точно никак нельзя.

Можно ли поспорить с правомерностью такого вывода? Очевидно, да.

Что такое автомобиль? Это движимая вещь. А нужна ли регистрация права собственности на движимую вещь? Из пункта 2 статьи 130 ГК РФ следует, что регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе. Сегодня только один документ, а именно Федеральный закон от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения", содержит требование о регистрации транспортных средств. Но эта регистрация нужна не для узаконивания гражданских прав на автомобиль, а для его допуска к участию в дорожном движении на территории РФ. А перед тем как зарегистрировать автомобиль, нужно ещё получить паспорт транспортного средства (ПТС). Без прохождения этих процедур пользоваться автомобилем будет невозможно.

Что же касается гражданских прав на автомобиль, то они возникают из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему (ст. 8 ГК РФ). Получается, что привязка прав на автомобиль к его регистрации в органах ГИБДД (органах гостехнадзора и др.) не имеет под собой законодательных оснований.

Теперь о доверенности. Согласно пункту 1 статьи 129 ГК РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат собственнику этого имущества (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Наряду с правом пользования и правом владения собственник имущества вправе распоряжаться им. По своему усмотрению он может совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые юридические действия (продавать, дарить, передавать, сдавать в аренду и т.д.), не противоречащие законодательству РФ.

Как следует из подпункта 2.1.1 пункта 2.1 Правил дорожного движения (утв. постановлением Правительства РФ от 23.10.93 N 1090), чтобы управлять чужим автомобилем на законных основаниях, нужна доверенность от его собственника. Законность этой нормы подтверждена Верховным судом РФ (определение от 14.08.07 N КАС07-377). Суд указал на то, что федеральный законодатель из всех объектов собственности особо выделил транспортное средство как источник повышенной опасности. Обязанность по возмещению вреда, причинённого этим источником, законодатель поставил в зависимость от оснований владения, относя к числу законных оснований и доверенность на право управления транспортным средством. Но оспаривавшаяся в суде правовая норма ПДД не регулирует гражданские отношения, а распространяется на отношения, регулируемые законами, устанавливающими правовые основы обеспечения безопасности дорожного движения.

О доверенности говорится и в ГК РФ (п. 1 ст. 185). Согласно этой норме доверенность - это письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. На этом основании многие признают доверенность в качестве законного основания владения транспортным средством. Хотя нужно отметить, что представитель не может совершать сделки от имени представляемого, но в отношении себя лично, т.е. в собственных интересах (п. 3 ст. 182 ГК РФ).

Есть и такие специалисты, которые считают, что юридической необходимости в доверенности нет, ибо собственником движимого имущества предполагается всякий его фактический владелец. А доверенность - это лишь "охранная грамота", свидетельствующая о том, что собственник автомобиля безусловно доверяет другому лицу, позволяя ему ездить на своём автомобиле*(1).

Доверенность по своей юридической природе не предназначена для регулирования отношений, которые, по сути, возникают между собственником авто и его владельцем. В части полномочия на управление автомобилем этот документ является ничтожным, так как нельзя доверить совершение действий, которые не являются сделками.

Наличие доверенности на руках у лица, управляющего чужим автомобилем, - это обычай делового оборота, существующий в нашей стране много лет. И хотя этот обычай вступает в противоречие с законом, тем не менее он будет существовать ещё довольно продолжительный период времени*(2).

На чём же остановиться? Как мы выяснили, ни в НК РФ, ни в ТК РФ, как и в других сферах законодательства, нет определения понятия "личное имущество работника", которое является спорным моментом в вопросе предоставления льготы по НДФЛ. А раз сомнения и неясности не могут быть устранены, у плательщика НДФЛ есть право толковать все спорные моменты в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ). Но отстаивать свою позицию, скорее всего, придётся в суде.

Страховые взносы

Что касается начисления страховых взносов, то ответ на этот вопрос дан в письме Минздравсоцразвития России от 26.05.10 N 1343-19. Из разъяснений следует, что сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование (износ) личного автомобиля, а также сумма возмещения расходов, связанных с его использованием, не подлежат обложению страховыми взносами на основании подпункта "и" пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ. Использование автомобиля должно быть связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели поездок). При этом при расчёте суммы компенсации целесообразно учитывать степень износа используемого личного имущества работника, а также срок его полезного использования, который может быть определён на основании технической документации на это имущество.

Л. Вронская,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья В.А. Белова "Автомобиль как объект права собственности гражданина", ИБ "Комментарии законодательства", юридическая пресса.

*(2) Статья А.В. Мыскина "Обычай, противоречащий закону: миф или реальность?", ИБ "Комментарии законодательства", юридическая пресса.