Вопрос: Вправе ли ФНС при проверке осуществить доначисление налогов, основываясь только на показаниях свидетелей, являющихся в настоящем или прошлом работниками организации? ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 2, март-апрель 2012 г.)

Вправе ли ФНС при проверке осуществить доначисление налогов, основываясь только на показаниях свидетелей, являющихся в настоящем или прошлом работниками организации?

Проведение налоговой проверки регулируется положениями ст. 89 НК РФ. Процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки описана в ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В форме решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, утвержденной Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, указывается вид совершенного правонарушения.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности производится в соответствии с нормами налогового законодательства.

Одной из процедур налогового контроля, как мы упомянули выше, является допрос свидетелей.

Что касается использования допроса свидетелей, привлечения к ответственности и доначисления налогов, основываясь на анализе сложившейся арбитражной практики, можно сказать, что часто свидетельские показания используются для доначисления "зарплатных" налогов. Показания работников помогают установить факты неполноты формирования налоговой базы в отношении таких налогов.

Однако в отношении свидетельских показаний бывших и настоящих работников, опять же основываясь на сложившейся арбитражной практике, можно сказать, что судьи считают расчет по неуплаченным налогам, составленный только на основании протоколов допроса свидетелей, недостаточным доказательством.

Так, например, судьи ПФО в Постановлении от 12.08.2011 N А12-21588/2010 указали, что при принятии решения налоговый орган исходил из установленного, по его мнению, факта неполного отражения заработной платы отдельных категорий сотрудников общества в расчетно-платежных ведомостях, основанием для расчетов неотраженной в учете заработной платы являются протоколы допроса сотрудников общества.

Суд установил, что выводы налогового органа о наличии в действиях налогоплательщика налогового правонарушения при проверке карточки бухгалтерского счета, реестра подачи сведений на физических лиц, налоговых карточек, а также расчетно-платежных ведомостях основаны только на протоколах допроса свидетелей. Каких-либо иных документов, подтверждающих факты занижения выплаченной заработной платы, налоговый орган не представил. Суд указал, что свидетельские показания могут быть использованы в качестве сведений, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля.

Судьи пришли к выводу, что в протоколах нет конкретных сведений, которые показывали бы точный размер заработной платы за каждый месяц проверяемого года. Ответы всех допрашиваемых отражают только примерные суммы заработной платы за весь период работы в обществе, и невозможно сделать вывод о конкретном годе и о том, идет ли речь именно о той заработной плате, которую работник получал в обществе. Таким образом, расчет налогового органа по неуплаченным налогам, составленный только на основании протоколов допроса свидетелей, основан на неточных (приблизительных) суммах.

Аналогичную позицию занимают и судьи ФАС МО (см., например, Постановление от 21.05.2009 N КА-А40/4358-09). При рассмотрении спора они исследовали представленные налоговым органом расчеты и протоколы допроса свидетелей и пришли к выводу, что указанные документы не могут быть признаны допустимыми доказательствами, поскольку не подтверждают размер произведенных доначислений. Судьи указали, что для доначисления налогов имеет значение размер налоговой базы, в связи с чем размер выплаченных сумм должен быть точно определен, что инспекцией сделано не было. Судами установлено, что содержание объяснений свидетелей не позволяет точно определить размер сумм, полученных этими лицами. Свидетели были опрошены спустя два-три года с того момента, когда они получали заработную плату, и не могли точно помнить ее размер, как и период работы.

При доначислении налогов налоговый орган делал свой расчет только на протоколах допросах свидетелей, он был основан не на точных, а на предполагаемых суммах.

Суды также указали на то, что любые неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, согласно п. 6 ст. 108 НК РФ толкуются в его пользу. Каких-либо иных документов, подтверждающих факты занижения заработной платы, в материалах выездной налоговой проверки не имеется.

К.В. Котов,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

1 марта 2012 г.

"Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 2, март-апрель 2012 г.