Вопрос: В соответствии с п. 135 Инструкции N 157н общехозяйственные расходы, произведенные государственным (муниципальным) учреждением за отчетный период (месяц), согласно утвержденной им учетной политике относятся на себестоимость реализованной готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года. При этом никаких разъяснений о порядке применения данной нормы инструкция не содержит. Каким образом следует распределять общехозяйственные расходы? Как отразить такие операции в бюджетном учете? ("Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

В соответствии с п. 135 Инструкции N 157н*(1) общехозяйственные расходы, произведенные государственным (муниципальным) учреждением за отчетный период (месяц), согласно утвержденной им учетной политике относятся на себестоимость реализованной готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года. При этом никаких разъяснений о порядке применения данной нормы инструкция не содержит. Каким образом следует распределять общехозяйственные расходы? Как отразить такие операции в бюджетном учете?

Начнем с того, что согласно п. 134 Инструкции N 157н произведенные государственным (муниципальным) учреждением при изготовлении (выполнении, оказании) нескольких видов продукции (работ, услуг) расходы делятся на прямые и накладные. Прямые затраты относятся непосредственно на себестоимость изготовления единицы готовой продукции (выполнения работы, оказания услуги), а накладные распределяются пропорционально одному из следующих показателей:

1) прямым затратам по оплате труда, материальным затратам либо иным прямым затратам;

2) объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

3) иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

К сведению. При изготовлении (выполнении, оказании) одного (единственного) вида продукции (работ, услуг) все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции (выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым затратам (п. 134 Инструкции N 157н).

Кроме прямых и накладных расходов в процессе осуществления деятельности у учреждения возникают также расходы общехозяйственного характера. Как уже упоминалось ранее, в соответствии с п. 135 Инструкции N 157н произведенные учреждением за отчетный период (месяц) общехозяйственные расходы согласно утвержденной учреждением учетной политики относятся на себестоимость реализованной готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.

В вопросе организации бухгалтерского учета расходов на общехозяйственные нужды законодатели предоставили учреждениям неограниченные права. Перечни нераспределяемых и распределяемых общехозяйственных расходов, а также способ их распределения государственное (муниципальное) учреждение определяет самостоятельно в зависимости от особенностей своей деятельности. Выбранный способ закрепляется положениями учетной политики учреждения.

По мнению автора, распределять общехозяйственные расходы между видами реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) можно аналогично накладным расходам, например, пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Кроме того, при оказании услуг в целях выбора способа распределения общехозяйственных расходов можно воспользоваться положениями п. 26 Методических рекомендаций*(2), в которых рекомендуется распределять затраты на общехозяйственные нужды одним из следующих способов:

1) пропорционально объему оказываемых учреждением услуг, если они имеют одинаковую единицу измерения объема услуг или могут быть приведены в сопоставимый вид. Например, одна государственная услуга измеряется в чел., а другая в тыс. чел. В таком случае единицы изменения первой государственной услуги могут быть переведены в тыс. чел. путем умножения объема соответствующей государственной услуги на 1 000;

2) пропорционально площади, используемой для оказания каждой услуги, при возможности распределения общего объема площадей учреждения между оказываемыми услугами;

3) путем отнесения всего объема затрат на общехозяйственные нужды на одну услугу (или часть оказываемых учреждением услуг), выделенную(ых) в качестве основной(ых) услуги для учреждения;

4) пропорционально иному выбранному показателю.

Для формирования информации в денежном выражении о произведенных общехозяйственных расходах применяется группировочный счет 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы". При этом для ведения бюджетного учета данных затрат в соответствии с содержанием хозяйственной операции казенного учреждения используются следующие счета аналитического учета (п. 40 Инструкции N 162н*(3)):

Номер аналитического счета	Наименование затрат
0 109 81 211	Заработная плата
0 109 81 212	Прочие выплаты
0 109 81 213	Начисления на выплаты по оплате труда
0 109 81 221	Услуги связи
0 109 81 222	Транспортные услуги
0 109 81 223	Коммунальные услуги
0 109 81 224	Арендная плата
0 109 81 225	Работы, услуги по содержанию имущества
0 109 81 226	Прочие работы, услуги
0 109 81 271	Амортизация основных средств и нематериальных активов
0 109 81 272	Израсходованные материальные запасы
0 109 81 290	Прочие расходы

Порядок распределения общехозяйственных расходов рассмотрим на примере.

Пример

Казенное учреждение оказывает два вида услуг (услуга 1 и услуга 2). Согласно его учетной политике общехозяйственные расходы распределяются между данными услугами пропорционально объему оказываемых услуг, который измеряется по количеству обслуженных граждан. В марте 2012 г. по услуге 1 он составил 50 чел., по услуге 2-70 чел. В указанном месяце учреждение произвело общехозяйственных расходов на сумму 211 000 руб., из них:

- оплата труда административно-управленческого персонала (АУП) и прочего обслуживающего персонала (ПОП) - 70 000 руб.;

- начисления на оплату труда АУП и ПОП - 21 000 руб.;

- амортизационные отчисления здания - 40 000 руб.;

- стоимость текущего ремонта здания, произведенного сторонней организацией, - 80 000 руб.

Цифры в примере приведены условные.

1. Отражаем в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы, произведенные в марте 2012 года:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к бухгалтерскому учету общехозяйственные расходы:
- в части оплаты труда АУП и ПОП;	0 109 81 211	0 302 11 730	70 000
- в части отчислений на оплату труда;	0 109 81 213	0 303 хх 730*	21 000
- в части амортизационных отчислений по зданию;	0 109 81 271	0 104 12 410	40 000
- в части текущего ремонта здания	0 109 81 225	0 302 25 730	80 000
* По соответствующим счетам аналитического учета.

2. Определяем соотношение общехозяйственных расходов между видами услуг:

- услуга 1 - 41,67% (50 чел. / (50 + 70) чел. х 100%);

- услуга 2 - 58,33% (70 чел. / (50 + 70) чел. х 100%).

3. Распределяем общехозяйственные расходы между видами оказанных услуг по наименованиям расходов:

Наименование расходов	Услуга 1, руб.	Услуга 2, руб.
Оплата труда АУП и ПОП	29 169 (70 000 руб. х 41,67%)	40 831 (70 000 руб. х 58,33%)
Начисления на оплату труда	8 750,7 (21 000 руб. х 41,67%)	12 249,3 (21 000 руб. х 58,33%)
Амортизационные отчисления	16 668 (40 000 руб. х 41,67%)	23 332 (40 000 руб. х 58,33%)
Стоимость текущего ремонта	33 336 (80 000 руб. х 41,67%)	46 664 (80 000 руб. х 58,33%)
Итого	87 923,7	123 076,3

Согласно п. 41 Инструкции N 162н списание распределяемых общехозяйственных расходов в себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 0 109 61 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (в разрезе соответствующих статей (подстатей) 211-226, 271, 272, 290 КОСГУ*(4))

Кредит счета 0 109 81 000 "Общехозяйственные расходы" (в разрезе соответствующих статей (подстатей) 211-226, 271, 272, 290 КОСГУ)

При этом произведенные общехозяйственные расходы, не подлежащие распределению на себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), относятся на увеличение расходов текущего финансового года и оформляются проводкой (п. 121 Инструкции N 162н):

Дебет счета 0 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта" (в разрезе соответствующих статей (подстатей) 211-226, 271, 272, 290 КОСГУ)

Кредит счета 0 109 81 000 "Общехозяйственные расходы" (в разрезе соответствующих статей (подстатей) 211-226, 271, 272, 290 КОСГУ)

В заключение заметим, что если казенное учреждение осуществляет несколько видов деятельности (финансового обеспечения), то, прежде чем производить распределение общехозяйственных расходов между отдельными видами реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), их необходимо распределить между видами деятельности (финансового обеспечения). Причем способ распределения между видами деятельности может отличаться от способа распределения между видами реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Например, в сфере здравоохранения общехозяйственные расходы между видами деятельности могут распределяться пропорционально количеству койко-дней (количеству посещений, вызовов и т.п.), а между видами реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) - пропорционально прямым затратам по оплате труда.

В. Лахматова,

редактор журнала

"Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 апреля 2012 г.

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Методические рекомендации по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ и Минэкономразвития РФ от 29.10.2010 N 137н/527.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Классификация операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".