Организация учета и порядок отражения операций по принятым обязательствам (денежным обязательствам) (В. Лахматова, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Организация учета и порядок отражения операций по принятым обязательствам (денежным обязательствам)

Обязательства казенного учреждения - это подлежащие исполнению расходные обязательства учреждения перед физическими лицами (в части начисленных им сумм заработной платы, денежного довольствия, стипендий, пенсий, пособий, иных выплат, в том числе социальных) и субъектами гражданских прав (за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы, по иным основаниям, вытекающим из условий договоров, соглашений). При этом под денежными обязательствами следует понимать обязанность получателя бюджетных средств по уплате за счет средств бюджета физическому или юридическому лицу определенных денежных средств в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий. Данная статья поможет бухгалтеру казенного учреждения организовать учет обязательств, а также своевременно отразить в бюджетном учете операции по принятию обязательств и их исполнению.

Единый порядок ведения бюджетного учета в органах государственной власти (государственных органах), органах местного самоуправления, органах управления государственными внебюджетными фондами, органах управления территориальными государственными внебюджетными фондами, государственных академиях наук, казенных учреждениях, иных юридических лицах, осуществляющих согласно законодательству РФ бюджетные полномочия получателя бюджетных средств (далее - казенные учреждения), установлен Инструкцией N 162н*(1).

При этом в части организации бухгалтерского учета государственные и муниципальные учреждения (в том числе казенные) руководствуются Единым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).

Рассмотрим положения указанных инструкций, касающиеся организации учета и порядка отражения в бюджетном учете расчетов по принятым обязательствам казенного учреждения (получателя бюджетных средств).

Организация учета принятых обязательств

В рамках организации учета принятых обязательств казенное учреждение определяет:

- на каких счетах бюджетного учета следует учитывать обязательства;

- в каких регистрах аналитического учета необходимо отражать операции по принятию и исполнению обязательств;

- каким образом следует осуществлять проверку полноты и своевременности отражения в бюджетном учете принятых обязательств и т.п.

Счета бюджетного учета по принятым обязательствам. В соответствии с п. 6 Инструкции N 157н казенное учреждение в целях организации бухгалтерского учета должно формировать учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий. В рамках ее формирования учреждение, в частности, утверждает рабочий план счетов, содержащий применяемые им для ведения бюджетного учета синтетические и аналитические счета.

Казенное учреждение формирует такой план счетов с учетом положений Инструкции N 162н. Так, согласно п. 101 указанной инструкции в зависимости от характера осуществляемых учреждением операций информация в денежном выражении о принятых обязательствах казенного учреждения группируется в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ)*(2) на следующих группировочных и аналитических счетах синтетического счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам":

Номер аналитического счета	Наименование вида операции
Группировочный счет 0 302 10 000 "Расчеты по оплате труда"
302 11 000	Расчеты по заработной плате
302 12 000	Расчеты по прочим выплатам
302 13 000	Расчеты по начислениям на выплаты по оплате труда
Группировочный счет 0 302 20 000 "Расчеты по работам, услугам"
302 21 000	Расчеты по услугам связи
302 22 000	Расчеты по транспортным услугам
302 23 000	Расчеты по коммунальным услугам
302 24 000	Расчеты по арендной плате за пользование имуществом
302 25 000	Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества
302 26 000	Расчеты по прочим работам, услугам
Группировочный счет 0 302 30 000 "Расчеты по поступлению нефинансовых активов"
302 31 000	Расчеты по приобретению основных средств
302 32 000	Расчеты по приобретению нематериальных активов
302 33 000	Расчеты по приобретению непроизведенных активов
302 34 000	Расчеты по приобретению материальных запасов
Группировочный счет 0 302 40 000 "Расчеты по безвозмездным перечислениям организациям"
302 41 000	Расчеты по безвозмездным перечислениям государственным и муниципальным организациям
302 42 000	Расчеты по безвозмездным перечислениям организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций
Группировочный счет 0 302 50 000 "Расчеты по безвозмездным перечислениям бюджетам"
302 51 000	Расчеты по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации
302 52 000	Расчеты по перечислениям наднациональным организациям и правительствам иностранных государств
302 53 000	Расчеты по перечислениям международным организациям
Группировочный счет 0 302 60 000 "Расчеты по социальному обеспечению"
302 61 000	Расчеты по пенсиям, пособиям и выплатам по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения
302 62 000	Расчеты по пособиям по социальной помощи населению
302 63 000	Расчеты по пенсиям, пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления
Группировочный счет 0 302 70 000 "Расчеты по приобретению ценных бумаг и по иным финансовым вложениям"
302 72 000	Расчеты по приобретению ценных бумаг, кроме акций
302 73 000	Расчеты по приобретению акций и по иным формам участия в капитале
302 75 000	Расчеты по приобретению иных финансовых активов
Группировочный счет 0 302 90 000 "Расчеты по прочим расходам"
302 91 000	Расчеты по прочим расходам

Казенное учреждение включает в рабочий план счетов только те из перечисленных аналитических счетов бухгалтерского учета, которые применяются им для отражения расчетов по принятым обязательствам.

Кроме того, в силу п. 256 Инструкции N 157н казенное учреждение вправе устанавливать в составе рабочего плана счетов дополнительную группировку расчетов по принятым обязательствам в разрезе видов расходов, то есть дополнительные аналитические коды для синтетического счета 0 302 00 000. Например, для бухгалтера удобно обособить расчеты по приобретению ГСМ и расчеты по стипендиям. В этом случае он может в рамках группировочных счетов 0 302 30 000 "Расчеты по поступлению нефинансовых активов" и 0 302 90 000 "Расчеты по прочим расходам", предусмотренных Инструкцией N 162н, ввести в рабочий план счетов новые счета:

- 0 302 34 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов, кроме ГСМ";

- 0 302 35 000 "Расчеты по приобретению ГМС";

- 0 302 91 000 "Расчеты по прочим расходам, кроме стипендий";

- 0 302 92 000 "Расчеты по стипендиям".

Для справки. В учетной политике необходимо предусмотреть, что операции финансово-хозяйственной деятельности учреждения при ведении бюджетного учета отражаются в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета согласно приложению к учетной политике.

Регистры аналитического учета принятых обязательств. Согласно п. 257 Инструкции N 157н аналитический учет принятых обязательств казенное учреждение осуществляет:

- за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы в разрезе кредиторов (поставщиков, продавцов, подрядчиков, исполнителей, иных участников договора, в отношении которых принимаются обязательства) - в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) (далее - Карточка (ф. 0504051)) либо в Журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками (ф. 0504071);

- по оплате труда и выплате стипендий - в Журнале операций расчетов по оплате труда (ф. 0504071);

- по выплате пенсий, пособий, иным социальным выплатам

- в Карточке (ф. 0504051) либо в Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики.

Для справки. Приведенные выше формы регистров аналитического учета, а также методические указания по их заполнению утверждены Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н (далее - Приказ N 173н).

Особенности учета обязательств в иностранной валюте. Расчеты по принятым обязательствам в иностранных валютах одновременно ведутся в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату совершения операций в иностранной валюте.

Переоценка задолженности по принятым обязательствам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по оплате обязательства в иностранной валюте и на отчетную дату, то есть на дату формирования соответствующего журнала операций. При этом положительные курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на увеличение расчетов по принятым обязательствам в иностранной валюте, а отрицательные - на их уменьшение. Одновременно с этим курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) относятся на финансовый результат текущего финансового года от переоценки активов (п. 255 Инструкции N 157н).

Инвентаризация обязательств. При ведении бухгалтерского учета государственные (муниципальные) учреждения обязаны обеспечить формирование полной и достоверной информации о принятых учреждениями обязательствах (п. 4 Инструкции N 157н). В целях проверки полноты их отражения в учете проводится инвентаризация обязательств в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с законодательством РФ (п. 20 Инструкции N 157н). Напомним, на сегодняшний день такой порядок регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49. Так, согласно п. 1.5 данных рекомендаций инвентаризация обязательств в обязательном порядке проводится один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (но не ранее 1 октября отчетного года).

Порядок отражения в бюджетном учете принятых обязательств

Бюджетный учет расчетов по принятию обязательств и операций по их исполнению ведется в соответствии с п. 102 Инструкции N 162н. Приведем в таблице корреспонденцию счетов по отражению получателями бюджетных средств принятых и исполненных обязательств.

Содержание операции	Документ-основание	Дебет	Кредит
Операции по принятию обязательств
Начисление заработной платы	Расчетно-платежная ведомость (ф. 0504401)	0 401 20 211 0 106 34 340 0 109 61 211 0 109 71 211 0 109 81 211 0 109 91 211	0 302 11 730
Начисление дополнительных выплат и компенсаций в соответствии с законодательством РФ	Приказ и документы, подтверждающие право на получение выплаты (компенсации)	0 401 20 212 0 106 34 340 0 109 61 212 0 109 71 212 0 109 81 212 0 109 91 212	0 302 12 730
Начисление вознаграждений лицам, не состоящим в штате учреждения, по договорам гражданско-правового характера	Договор, акт выполненных работ	0 401 20 ххх* 0 106 34 340 0 109 61 ххх 0 109 71 ххх 0 109 81 ххх 0 109 91 ххх	0 302 21 730 - 0 302 26 730, 0 302 91 730
Начисление стипендии	Приказ, расчетно-платежная ведомость, Платежная ведомость (ф. 0504403)	0 401 20 290	0 302 91 730
Отражение в учете поставленных поставщиками материальных ценностей, оказанных услуг	Договор, счет-фактура, Товарная накладная (ф. ТОРГ-12)	0 105 31 340 - 0 105 36 340, 0 106 31 340 - 0 106 34 340, 0 401 20 ххх, 0 109 61 ххх, 0 109 71 ххх, 0 109 81 ххх, 0 109 91 ххх	0 302 21 730 - 0 302 26 730, 0 302 31 730 - 0 302 34 730, 0 302 91 730
Начисление пенсий, пособий и иных социальных выплат	Расчетно-платежная ведомость, платежная ведомость, документы, подтверждающие право на получение указанных выплат	0 401 20 261 0 401 20 262 0 401 20 263	0 302 61 730 0 302 62 730 0 302 63 730
Начисление выплат обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством	Листок временной нетрудоспособности	0 303 02 830	0 302 13 730
Операции по исполнению обязательств
Выдача:
- заработной платы;	Отчет кассира, журнал операций по счету "Касса", расчетно-платежная ведомость, платежная ведомость	0 302 11 830	0 201 34 610
- прочих выплат;		0 302 12 830 0 302 13 830
- вознаграждения лицам, не состоящим в штате учреждения по договорам гражданско-правового характера;		0 302 21 830 - 0 302 26 830, 0 302 91 830
- пенсий, пособий и иных социальных выплат		0 302 61 830 - 0 302 63 730
Перечисление средств в оплату приобретенных материальных ценностей, оказанных услуг	Платежное поручение (ф. 0401060), выписка из лицевого счета (банковская выписка)	0 302 21 830 - 0 302 26 830, 0 302 31 830 - 0 302 34 830, 0 302 62 830, 0 302 91 830	0 201 11 610 0 201 21 610 0 201 26 610 0 201 27 610 0 304 05 ххх
* В этом счете, а также во всех последующих счетах в 24-26-м разрядах номера счета вместо символа "ххх" следует указывать соответствующий код статей (подстатей) 221-226, 271, 272, 290 КОСГУ.

Санкционирование расходов по принятым обязательствам

Для отражения государственными (муниципальными) учреждениями операций, осуществляемых в рамках санкционирования расходов бюджетов, Инструкцией N 157н предусмотрен счет 500 00 "Санкционирование расходов".

Для учета казенными учреждениями расчетов по принятым обязательствам предназначен счет 0 502 00 000 "Принятые обязательства". Показатели на нем учитываются в разрезе аналитических групп, формируемых по четырем финансовым периодам (п. 128 Инструкции N 162н):

Номер счета	Наименование счета
0 502 10 000	Принятые обязательства на текущий финансовый год
0 502 20 000	Принятые обязательства на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)
0 502 30 000	Принятые обязательства на второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным)
0 502 40 000	Принятые обязательства на второй год, следующий за очередным

Кроме того, учет принятых казенным учреждением обязательств ведется в разрезе аналитических счетов (п. 139 Инструкции N 162н):

- 0 502 01 000 "Принятые обязательства" - счет применяется для учета получателями бюджетных средств сумм бюджетных обязательств, принятых учреждением в пределах утвержденных ему на текущий (очередной) финансовый год, первый и второй года планового периода бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств (ЛБО), сметных назначений по приносящей доход деятельности;

- 0 502 02 000 "Принятые денежные обязательства" - счет используется для учета получателями бюджетных средств денежных обязательств, принятых учреждением в пределах доведенных ему ЛБО, бюджетных ассигнований, а также объемов сметных назначений по приносящей доход деятельности на текущий, очередной финансовый год.

Операции по принятию обязательств (денежных обязательств) текущего (очередного) финансового года, первого и второго годов планового периода, а также операции по внесению в текущем финансовом году изменений в эти показатели отражаются учреждениями на указанных счетах на основании документов, подтверждающих их принятие. Перечень таких документов утверждается в рамках формирования учетной политики (п. 318 Инструкции N 157н). Например, обязательства (денежные обязательства) на текущий финансовый год могут быть приняты к бюджетному учету на основании:

- расчетно-платежной ведомости - денежные обязательства по заработной плате перед сотрудниками учреждения (не позднее последнего дня месяца, за который производится начисление);

- договора (акта выполненных работ) - обязательства (денежные обязательства) по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг (в день подписания);

3) счета-фактуры - денежные обязательства по коммунальным услугам (на дату составления счета-фактуры);

4) договора с поставщиками (подрядчиками, исполнителями) - обязательства по всем видам хозяйственных операций, за исключением расчетов по заработной плате и по долговременным договорам на оказание коммунальных услуг, услуг связи (на дату подписания договора) и т.п. Аналитический учет принятых учреждением обязательств (денежных обязательств) текущего финансового года ведется в Журнале учета принятых обязательств (ф. 0504064) в разрезе расходов, предусмотренных сметой доходов и расходов учреждения (п. 320 Инструкции N 157н). Напомним, форма данного журнала, а также порядок ее заполнения утверждены Приказом N 173н. В нем указываются основание для принятия обязательства (денежных обязательств) (наименование, номер и дата документа), номер счета бухгалтерского учета, сумма обязательства (в рублях, в иностранной валюте), а также дата постановки обязательства (денежного обязательства) на учет и дата снятия его с бюджетного учета.

Обратите внимание! Принятие в текущем финансовом году обязательств осуществляется с учетом ранее принятых и не исполненных учреждением обязательств (денежных обязательств) (п. 310 Инструкции N 157н). Поэтому при наличии неисполненных обязательств (денежных обязательств) в текущем финансовом году (по его окончании) в следующем финансовом году они должны быть приняты к учету (перерегистрированы) при открытии Журнала учета принятых обязательств (ф. 0504064) на очередной финансовый год в объеме, запланированном к исполнению.

Бухгалтерские проводки по отражению в учете казенных учреждений принятых бюджетных обязательств (денежных обязательств) на текущий (очередной) финансовый год, а также на первый и второй годы планового периода (с учетом изменений, утвержденных в текущем финансовом году) предусмотрены п. 140 и 141 Инструкции N 162н. Приведем их в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие обязательств в пределах утвержденных на соответствующий период ЛБО	1 501 03 000	1 502 01 000
Принятие обязательств по расходам, исполнение которых предусмотрено за счет утвержденных на соответствующий период бюджетных ассигнований	1 503 03 000	1 502 01 000
Принятие обязательств в объеме утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности	2 506 00 000	2 502 01 000
Принятие денежных обязательств в пределах утвержденных на соответствующий период ЛБО, бюджетных ассигнований и сметных назначений по приносящей доход деятельности	1 (2) 502 01 000	1 (2) 502 02 000

Пример

Администрацией муниципального образования 27 февраля 2012 г. заключен договор со сторонней организацией на сумму 85 000 руб. на замену оконных рам, которая осуществлялась за счет средств бюджета и была окончена 15 апреля 2012 г., о чем свидетельствует акт выполненных работ, подписанный обеими сторонами договора. На указанные цели в текущем году администрацией получены ЛБО в размере 500 000 руб. (по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ). Лицевой счет открыт в органе Федерального казначейства.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты обязательства в пределах утвержденных ЛБО (основание - договор на замену оконных рам)*	1 501 13 225	1 502 11 225	85 000
Списаны расходы за выполненные работы по замене оконных рам (основание - акт выполненных работ)**	1 401 20 225	1 302 25 730	85 000
Приняты денежные обязательства по договору по замене оконных рам (основание - акт выполненных работ)**	1 502 11 225	1 502 12 225	85 000
Перечислены исполнителю средства в оплату выполненных работ	1 302 25 830	1 304 05 225	85 000
* На дату заключения договора (27 февраля 2012 года). ** На дату подписания акта выполненных работ (15 апреля 2012 года).

В. Лахматова,

редактор журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".