Импорт товаров из стран Таможенного союза: акцизы и НДС (Ю.А. Суслова, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2012 г.)

Импорт товаров из стран Таможенного союза: акцизы и НДС

При ввозе товаров на территорию России из государств - членов Таможенного союза необходимо учитывать особенности оформления документов и уплаты налогов, связанных с импортом таких товаров.

Единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза) составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в от ношении которых государства - члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией в силу Приложения к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.09 N 17.

Таможенный союз - форма торгово-экономической интеграции сторон, предусматривающая единую таможенную территорию, в пределах которой во взаимной торговле товарами, происходящими с единой таможенной территории, а также происходящими из третьих стран и выпущенными в свободное обращение на этой таможенной территории, не применяются таможенные пошлины и ограничения экономического характера, за исключением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер. Стороны применяют Единый таможенный тариф (ЕТТ) и другие единые меры регулирования торговли товарами с третьими странами (Договор от 06.10.07 "О создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза").

Кроме Таможенного кодекса Таможенного союза в настоящее время действуют:

- Соглашение об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза, от 25.01.08 (ратифицировано Федеральным законом от 22.12.08 N 258-ФЗ, Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.09 N 17);

- Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров от 25.01.08 и Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.09 (введено в действие Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.10 N 36).

Принятие этих документов означает, что экспорт товаров в Белоруссию и Казахстан облагается по "ну левой" ставке НДС, а при импорте товаров из этих стран уплачивается "ввозной" НДС.

При импорте товаров на территорию одного государства - участника Таможенного союза с территории другого государства - участника Таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участника Таможенного союза товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Организации, применяющие специальные налоговые режимы, в частности упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками акцизов при ввозе подакцизных товаров Таможенного союза.

Уплата акцизов при ввозе товаров

Особенности взимания акциза при ввозе подакцизных товаров Таможенного союза установлены ст. 186 НК РФ.

В список подакцизных товаров, приведенный в п. 1 ст. 181 НК РФ, среди прочего входят:

- спирт этиловый из всех видов сырья;

- спирт коньячный (ранее данный вид спирта не признавался подакцизным товаром, изменение внесено законодателем в целях предотвращения его нелегального оборота);

- спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%, за исключением алкогольной продукции, указанной в подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ;

- парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;

- алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5%);

- табачная продукция;

- автомобили легковые;

- мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.).

Пиво и напитки, изготовленные на его основе, теперь выделены не в отдельный вид подакцизных товаров, а включены в состав алкогольной продукции, поэтому изменен порядок исчисления и уплаты акцизов по этим товарам производителями.

Так, алкогольная продукция, в том числе ликероводочные изделия, с объемной долей этилового спирта более 1,5% признается подакцизным товаром на основании подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Взимание косвенных налогов и контроль за их уплатой при импорте товаров осуществляются в соответствии с отдельным Протоколом от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (далее - Протокол). Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым с территории одного государства на территорию другого, оба из которых являются членами Таможенного союза, осуществляется налоговым органом государства, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков-собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения (с учетом отдельных особенностей).

Данное правило не распространяется на товары, подлежащие маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). По ним взимание акцизов осуществляется таможенными органами государства - члена Таможенного союза, если это предусмотрено законодательством данного государства (п. 12 ст. 2 Протокола).

Таким образом, порядок взимания акциза по подакцизным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию России с территории государства - члена Таможенного союза, зависит от того, подлежит ли маркировке акцизными марками ввозимый товар.

В соответствии с законодательством Российской Федерации маркировке акцизными марками подлежит табачная и алкогольная продукция. Акцизные марки приобретаются импортерами в таможенных органах, уполномоченных на обеспечение ими импортеров, по месту государственной регистрации.

Обязательной маркировке акцизными марками при ввозе на территорию Российской Федерации подлежит алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции. Маркировка иной алкогольной продукции, а также маркировка иными марками, не предусмотренными Федеральным законом от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", не допускается.

Сумма акциза исчисляется по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, и подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

В этот же срок в налоговый орган необходимо представить налоговую декларацию по косвенным налогам (в настоящее время используется форма декларации, утвержденная приказом Минфина России от 07.07.10 N 69н). Одновременно с декларацией в налоговый орган подаются документы (либо их копии, заверенные в установленном законодательством Российской Федерации порядке), список которых приведен в п. 8 ст. 2 Протокола.

Если в отчетном месяце налогоплательщик не осуществлял принятие на учет импортированных товаров, а также если в отчетном месяце у налогоплательщика не наступил срок лизингового платежа, предусмотренный договором (контрактом) лизинга, в отношении товаров (предметов лизинга), то декларация в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика не представляется (п. 4 письма Минфина России от 22.07.10 N 03-07-15/101).

Согласно п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется как:

- объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

- стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Уплата НДС при ввозе товаров

В настоящее время взимание НДС при импорте товаров с территории государства - члена Таможенного союза на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с Протоколом о товарах от 11.12.09.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются при импорте товаров от обязанности по исчислению и уплате НДС, а также по представлению декларации (письмо Минфина России от 22.07.10 N 03-07-15/101).

Для целей уплаты НДС при ввозе товаров на территорию России с территории государства - члена Таможенного союза налоговая база исчисляется на основе стоимости приобретенных товаров, которая является ценой сделки согласно условиям договора. Причем налоговая база не увеличивается на сумму расходов, не включенных в цену сделки (письмо Минфина России от 14.04.11 N 03-07-14/33).

Для целей уплаты НДС база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам.

При импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету ввезенных товаров, организация должна представить в налоговые органы налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) по форме, утвержденной приказом Минфина России от 07.07.10 N 69н. Налоговым периодом является месяц.

Согласно п. 8 ст. 2 Протокола вместе с декларацией в налоговые органы представляются следующие документы:

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов заполняется по форме и правилам, предусмотренным приложениями 1 и 2 к Протоколу от 11.12.09 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов". Заявление представляется в налоговый орган на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде;

- выписка банка, подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам;

- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров на территорию Российской Федерации;

- счета-фактуры поставщика;

- договор (контракт), на основании которого приобретены товары, импортированные на территорию Российской Федерации.

Налоговые органы в 10-дневный срок проставляют отметки об уплате НДС на заявлении о ввозе товаров и возвращают импортеру три экземпляра заявления с отметками налогового органа. Два экземпляра заявления о ввозе товаров организация передает поставщику для подтверждения последним "нулевой" ставки НДС.

Оформление счета-фактуры и книги покупок

В счетах-фактурах, которые продавец должен выставить покупателю при продаже товаров, произведенных за пределами России, необходимо указывать страну происхождения и номер ГТД. Однако из Белоруссии и Казахстана большинство товаров (даже произведенных в третьих странах) ввозится без оформления таможенных деклараций, поэтому у продавца таких товаров нет данных для заполнения граф 10 и 11 (поскольку их надо заполнять на основе ГТД).

Если продавец в гр. 10 "Страна происхождения" напишет название страны, в которой произведены товары (например, Республика Беларусь, Республика Казахстан или Таможенный союз), то ничего страшного не произойдет. По таким счетам-фактурам покупатель также может принять "входной" НДС к вычету, поскольку Налоговый кодекс РФ не запрещает указывать в счетах-фактурах дополнительную информацию.

В пункте 10 Правил ведения книг покупок и книг продаж сказано, что при ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.04, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога.

До внесения в Правила ведения книг покупок и книг продаж соответствующих изменений суммы НДС, уплаченные налоговым органам по товарам, ввезенным на территорию России как с территории Белоруссии, так и с территории Республики Казахстан, следует отражать в книге покупок после получения налогоплательщиками из налоговых органов заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками об уплате НДС по таким товарам (письмо Минфина России от 20.01.11 N 03-07-13/1-03).

В бухгалтерском учете НДС, начисленный к уплате в бюджет по ввозимому товару, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет ввезенного товара при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС, и соответствующих первичных документов.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, может быть включен в налоговые вычеты в декларации по НДС, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором он был отражен в налоговой декларации по косвенным налогам, и при условии, что суммы НДС были уплачены в установленный срок.

Если товар ввезен на территорию России с территории Белоруссии и Казахстана и принят на учет, например, в феврале 2012 г., декларация по косвенным налогам при импорте товаров на территорию Российской Федерации сдана в период с 1 по 20 марта и НДС уплачен до 20 марта, то вычеты исчисленных и уплаченных сумм налога включаются в обычную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2012 г., принимая во внимание, что ст. 163 НК РФ налоговый период установлен как квартал (письмо Минфина России от 20.01.11 N 03-07-13/1-03).

В этом случае бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

оприходован товар;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражена задолженность по уплате НДС в бюджет;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

уплачен НДС, начисленный при ввозе товара;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принят к вычету НДС, уплаченный по ввезенному товару.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Организации, применяющие УСН и ЕНВД, суммы налога, фактически уплаченные налоговым органам по товарам, импортируемым на территорию России с территории государства - члена Таможенного союза, на основании подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ учитывают в стоимости таких товаров в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов

При ввозе товаров из республик Беларусь и Казахстан российский импортер обязан заполнить заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Заявление представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет на бумажном носителе в четырех экземплярах и в электронном виде.

Один экземпляр заявления остается в налоговом органе, три экземпляра возвращаются налогоплательщику с отметкой налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость и (или) акцизов или иной порядок уплаты в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза ввезены на территорию этого государства без уплаты косвенных налогов).

Два экземпляра заявления с отметкой налогового органа подлежат направлению налогоплательщику того государства - члена таможенного союза, с территории которого были вывезены товары, реализованные со ставкой НДС в размере 0% (освобождением по акцизам).

Заявление состоит из трех разделов и приложения к нему. Первый и третий разделы, а также приложение к нему заполняет налогоплательщик, второй раздел - налоговый орган. В графе 4 указывается единица измерения количества товара, приведенная в счете-фактуре или транспортном (товаросопроводительном) документе.

При заполнении гр. 4 на бумажном носителе отражается буквенное обозначение кода (по справочнику ОКЕИ) единиц измерений, соответствующих указанным в счете-фактуре или транспортном (товаросопроводительном) документе (письмо ФНС РФ от 10.05.11 N АС-4-2/7439@).

Кроме того, рекомендуем обратить внимание на то, что на сайте: http://www.nalog.ru/kontr_func/tam_souz_nk/prog_obes_i_form_zayav/ находится программа подготовки заявлений налогоплательщика при импорте товаров и уплате косвенных налогов в рамках соглашения о Таможенном союзе ("ТС-обмен НП"), версия 1.6.1 от 01.09.11 (для товаров, принятых на учет с 01.07.10: Соглашение между Правительством РФ, РБ и РК от 25.01.08), которая дает возможность заполнения заявления в автоматическом режиме с выявлением возможных ошибок при его заполнении в реальном времени.

Ю.А. Суслова,

аудитор

"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2012 г.