Вопрос: В экономической прессе достаточно много консультаций, связанных с тем, что расходы на уплату государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним в 2011 году не включаются в первоначальную стоимость недвижимого имущества (как в бухгалтерском учете, так и в налоговом), однако при этом рассматривается ситуация, когда расходы на уплату государственной пошлины осуществляются после принятия на учет недвижимого имущества. Следует ли включать расходы на уплату государственной пошлины прав на недвижимое имущество в первоначальную стоимость указанного имущества (в бухгалтерском и налоговом учете), если они произведены не позднее даты... (ООО "Аудит-новые технологии", январь 2012 г.)

В экономической прессе достаточно много консультаций, связанных с тем, что расходы на уплату государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним в 2011 году не включаются в первоначальную стоимость недвижимого имущества (как в бухгалтерском учете, так и в налоговом), однако при этом рассматривается ситуация, когда расходы на уплату государственной пошлины осуществляются после принятия на учет недвижимого имущества.

Следует ли включать расходы на уплату государственной пошлины прав на недвижимое имущество в первоначальную стоимость указанного имущества (в бухгалтерском и налоговом учете), если они произведены не позднее даты приема-передачи объекта недвижимости по акту (объект приобретается по договору купли-продажи) и при этом документы на государственную регистрацию переданы одновременно с подписанием акта приема-передачи (например, дата уплаты госпошлины - 29.12.2011, дата подписания акта приема-передачи объекта - 30.12.2011, дата подачи документов на государственную регистрацию - 30.12.2011)?

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01*(1) к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, формирующим первоначальную стоимость объекта основных средств, относятся в частности:

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, в силу прямого указания в ПБУ 6/01, государственная пошлина, уплачиваемая за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, подлежит включению в первоначальную стоимость объектов основных средств*(2).

Вместе с тем, как известно, в настоящее время, исходя из системного анализа норм ПБУ 6/01 (в редакции Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н), следует, что при принятии к учету объекта недвижимости в качестве основных средств необходимо, чтобы объект соответствовал условиям, определенным в п. 4 ПБУ 6/01. Поэтому, как только в отношении объекта выполнены вышеуказанные требования и он полностью готов к эксплуатации, такой объект должен быть принят к учету как основное средство и зачислен на счет 01 "Основные средства". Причем, учитывая положения п. 4 ПБУ 6/01 объект, приведенный в состояние, пригодное для использования должен приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, независимо от факта передачи документов на государственную регистрацию права собственности.

При этом отметим, что в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В этой связи следует учитывать, что, поскольку в соответствии с действующим законодательством момент начала процедуры государственной регистрации (сбора и подачи документов) зависит от волеизъявления предполагаемого собственника, то не исключены случаи, когда необходимость постановки на учет объекта недвижимости в качестве основного средства (например, в случае затягивания процедуры регистрации) возникнет до момента подачи документов на государственную регистрацию и уплаты госпошлины.

Следовательно, из приведенных норм бухгалтерского законодательства можно заключить, что организации в ряде случаев будут осуществлять расходы на регистрацию права собственности на объект недвижимости уже после принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств по уже сформированной первоначальной стоимости. В таких случаях в бухгалтерском учете плата за регистрацию не будет участвовать при формировании первоначальной стоимости объекта недвижимости. Данный вывод применим, в том числе, для основных средств, приобретаемых по договорам купли-продажи.

Таким образом, из приведенных выше норм следует, что, по общему правилу, для целей бухгалтерского учета расходы организации, понесенные при государственной регистрации прав на недвижимое имущество, подлежат включению в первоначальную стоимость объектов основных средств на основании п. 8 ПБУ 6/01. За исключением случаев, когда данные расходы по тем или иным причинам понесены после принятия объекта недвижимости к учету в качестве объектов основных средств (счет 01).

Соответственно, для ситуации, приведенной в тексте запроса, расходы на уплату государственной пошлины за регистрацию прав подлежат включению в первоначальную стоимость объекта недвижимости.

Вывод:

В соответствии с ПБУ 6/01 расходы, связанные с государственной регистрацией прав, в бухгалтерском учете подлежат включению в первоначальную стоимость объектов основных средств. Исключением являются случаи, когда данные расходы по тем или иным причинам понесены после принятия объекта недвижимости к учету в качестве объектов основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, при формировании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества в первую очередь необходимо определиться с тем, относятся ли определенные расходы к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования. Следует отметить, что НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта основных средств, что, соответственно, порождает вопрос об отнесении тех или иных расходов, которые возникают в процессе приобретения объектов, к таковым.

Так, например, что касается вопроса учета расходов на уплату государственной пошлины, то в соответствии со ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, такие расходы как:

- суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом в п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Минфин РФ в отношении учета государственной пошлины высказывал в разное время различные точки зрения.

Так в Письмах от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195 приведено мнение о том, что государственные пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество учитываются в первоначальной стоимости основных средств.

Однако в более ранних письмах Минфин РФ высказывал иную точку зрения. В частности, в письмах от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14 указано на то, что государственная пошлина как федеральный сбор должна учитываться единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и не должна включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств согласно п. 1 ст. 257 НК РФ.

Соответственно, следует признать, что в отношении рассматриваемых расходов возможен различный подход к порядку их учета в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, для ситуации, предложенной в тексте запроса, в силу того, что в последнее время контролирующие органы придерживаются позиции о включении госпошлины в стоимость объектов амортизируемого имущества, можно говорить о том, что занятие данного подхода снизит возможность возникновения споров с налоговым органом по анализируемому вопросу. Т.е. не исключаем целесообразность для целей налогообложения прибыли государственную пошлину, уплачиваемую за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, в данном случае включить в первоначальную стоимость объектов амортизируемого имущества. При этом, поскольку для целей бухгалтерского учета расходы по уплате госпошлины в предложенной ситуации подлежат включению в первоначальную стоимость объекта, то соблюдение данного правила для целей налогообложения прибыли позволит организации сблизить оба учета.

Однако, если в силу каких-либо причин организации выгоднее придерживаться позиции о включении затрат на уплату госпошлины в состав прочих расходов, то у нее есть основания и для такого подхода:

- НК не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта ОС;

- указанные расходы как самостоятельный вид расходов поименован в перечне прочих расходов (пп. 1 и пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;

- существует позиция Минфина РФ о не включении госпошлины в первоначальную стоимость ОС.

Отметим также, что при возникновении споров, налогоплательщик вправе ссылаться на п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Вывод:

НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль организаций относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта основных средств.

По нашему мнению, представляется допустимой позиция, согласно которой Общество вправе расходы на уплату государственной пошлины не включать в первоначальную стоимость недвижимого объекта.

В то же время, в силу того, что в последнее время контролирующие органы придерживаются позиции о включении госпошлины в стоимость объектов амортизируемого имущества, можно говорить о том, что занятие данного подхода в рассмотренной ситуации снизит возможность возникновения споров с налоговым органом по данному вопросу.

15 января 2012 г.

ООО "Аудит-новые технологии", январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 04.04.2006 N 07-05-06/76.