О порядке учета курсовых разниц (И. Гарнов, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2012 г.)

О порядке учета курсовых разниц

В редакцию нашего журнала обратились читатели с просьбой помочь разобраться в следующей ситуации. Государственное бюджетное учреждение (театр) оказывает ряд услуг иностранным клиентам по договорам, оцениваемым в иностранной валюте. При расчетах с иностранными клиентами формируются курсовые разницы в следующих случаях:

- оплата произведена по одному курсу иностранной валюты, а услуга по акту закрывается другой датой по другому курсу иностранной валюты;

- даты начисления и фактического поступления дохода от оказания услуг иностранным клиентам не совпадают, соответственно, курс иностранной валюты меняется.

Для учета сформированных курсовых разниц счет 2 401 10 171 применяется только в части операций с денежными средствами на счетах банка. В каком порядке следует формировать и отражать в бухгалтерском и налоговом учете театра курсовые разницы, возникающие в результате изменения курса иностранной валюты? Какие счет и КОСГУ применять, если курс иностранной валюты изменяется, по актам на оказанные услуги в части доходов и в части расходов?

Курсовые разницы, возникающие в результате изменения курсов иностранных валют, формируются в бухгалтерском и налоговом учете учреждения в отношении как остатков валютных денежных средств на счетах и в кассе, так и дебиторской и кредиторской задолженности перед его контрагентами, оцененной в иностранной валюте.

Таким образом, формирование курсовых разниц, подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете учреждения, происходит в следующих случаях:

- конвертация иностранных валют в валюту РФ (рубли) при операциях купли-продажи иностранной валюты или расчетов в иностранной валюте в случаях, если дата списания (зачисления) валюты с валютного счета и дата зачисления (списания) на рублевый счет ее рублевого эквивалента не совпадают в течение отчетного периода (месяца);

- изменение размера валютного эквивалента оценки дебиторской и кредиторской задолженности, если дата ее начисления и дата ее погашения не совпадают в течение отчетного периода (месяца);

- пересчет стоимости остатков денежных средств на валютных счетах (в валютной кассе), а также в виде оцениваемой в иностранной валюте дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на конец отчетного периода (месяца).

Первичным учетным документом по начислению курсовых разниц является Справка (ф. 0504833).

При этом следует иметь в виду, что с 01.01.2010 в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 281-ФЗ*(1) в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, переоценка полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли отменена. Поэтому согласно Разъяснению Минфина РФ от 30.09.2010 N 03-03-06/1/620 стоимость имущества и услуг, оплаченных в иностранной валюте авансом или после фактической поставки, может определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов), в части, приходящейся на аванс, и на дату перехода права собственности на имущество в части его последующей оплаты.

Аналогичный порядок согласно изменениям, внесенным Приказом Минфина РФ N 147н*(2) в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.11.2006 N 154н, был прописан с 01.01.2007 и для целей бухгалтерского учета. Однако требования данного ПБУ на государственные (муниципальные) учреждения не распространяются.

К сожалению, аналогичный порядок переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, государственных (муниципальных) учреждений в выпущенной для них Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н, определена не так однозначно, а именно:

- объекты нефинансовых активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, принимаются к бухгалтерскому учету в денежной оценке в валюте РФ, исчисленной путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия объекта учета к бухгалтерскому учету (осуществления вложений в нефинансовый актив - то есть включая и авансы) (п. 30);

- переоценка денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах и в кассе независимо от того, являются они результатом авансовых или окончательных платежей, осуществляется на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 154);

- учет задолженности дебиторов по начисленным доходам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату начисления задолженности (признания доходов), переоценка же расчетов плательщиков по доходам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по оплате (возврату) расчетов в соответствующей иностранной валюте (п. 198);

- переоценка расчетов по выданным авансам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по возврату ранее произведенных выплат в соответствующей иностранной валюте (п. 203);

- учет задолженности подотчетных лиц по выданным авансам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату выдачи денежных средств под отчет (п. 215);

- переоценка задолженности по принятым обязательствам в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций по оплате обязательства в иностранной валюте и на отчетную дату (на дату формирования регистра бухгалтерского учета) (п. 255).

Как видим, перечисленные требования не предусматривают прямой обязанности государственных (муниципальных) учреждений переоценивать стоимость своих активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, по разным валютным курсам (отдельно на дату выплаты (получения) авансовых платежей, на дату приема-сдачи соответствующего имущества (работ, услуг) и на дату окончательных расчетов за них).

Однако анализ требований, предъявляемых к порядку переоценки авансовых платежей в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, позволяет признать их аналогичными применяемым для целей налогообложения прибыли (а также для целей бухгалтерского учета коммерческих организаций, поскольку и в Инструкции N 157н (пусть и недостаточно четко) все же разделяются операции по расчетам и по признанию соответствующих доходов и расходов (прав на приобретаемое либо передаваемое имущество)).

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете операций по переоценке стоимости активов и обязательств, связанных с получением (выплатой) авансов в иностранной валюте, следует все-таки придерживаться следующих правил, описанных в Разъяснении Минфина РФ N 03-03-06/1/620:

- активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату);

- доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

При этом во избежание возможных споров с контролирующими органами указанные выше правила целесообразно закрепить в учетной политике учреждения.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения по отражению операций, связанных с начислением курсовых разниц, приведена в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

Допустим, что при первоначальном отсутствии средств на валютном счете аванс в валюте (30% стоимости договора) получен 15.01.2012. За счет этих валютных средств 26.01.2012 иностранному соисполнителю услуг театра выдан аванс (10 000 долл.), который был погашен при приемке-сдаче его услуг 03.02.2012 с окончательным расчетом 07.02.2012 на общую сумму 20 000 долл. Приемка-сдача услуг заказчику оформлена 09.02.2012, окончательный расчет с ним произведен 10.02.2012.

В соответствии с требованиями указанного нормативного документа отражение валютных операций в бухгалтерском учете учреждения осуществляется в следующем порядке:

Номер подпункта	Содержание операции	Дебет	Кредит	Примечания
1	Получен аванс (30%) в иностранной валюте от иностранного контрагента в счет расчетов за услуги (курс на день получения - 15.01.2012 - составлял 31,5830 руб./долл.)	2 201 27 510 17 (130)	2 205 31 660 -	974 490 руб. (100 000 долл. х 30% х 31,5830 руб./долл.)
2	Произведена переоценка остатков денежных средств на счете в иностранной валюте на конец января (на 31.01.2012 курс составлял 30,3647 руб./долл.)	2 401 10 171 -	2 201 27 610 17 (171)	Отрицательная разница по счету равна 36 549 руб. (100 000 долл. х 30% х (30,3647 - 31,5830) руб./долл.)
3	Выдан валютный аванс соисполнителю услуг (на 03.02.2012 курс составлял 30,1855 руб./долл.)	2 401 10 171 -	2 201 27 610 17 (171)	Пересчет остатка по счету на день операции (отрицательная разница равна 5 376 руб. (100 000 долл. х 30% х (30,1855 - 30,3647) руб./долл.))
		2 206 26 560 -	2 201 27 610 18 (226)	Перечислен валютный аванс в сумме 301 855 руб. (10 000 долл. х 30,1855 руб./долл.)
4	Оформлена учреждением приемка-сдача услуг иностранного соисполнителя (на 06.02.2012 курс составлял 30,2385 руб./долл.)	2 302 26 830	2 206 26 660	Зачтен ранее выданный валютный аванс по курсу на день его оплаты в сумме 301 855 руб. (10 000 долл. х 30,1855 руб./долл.)
		2 109 60 226	2 302 26 730	Начислено к окончательному расчету по курсу на день приема услуг 604 240 руб. ((20 000 - 10 000) долл. х 30,2385 руб./долл. + 301 855 руб.)
5	Произведен окончательный расчет с соисполнителем услуг (на 07.02.2012 курс составлял 30,2324 руб./долл.)	2 302 26 830	2 401 10 171	Пересчет остатка задолженности перед соисполнителем заказчика на день операции (отрицательная разница равна 61 руб. (10 000 долл. х (30,2324 - 30,2385) руб./долл.))
		2 201 27 510 17 (171)	2 401 10 171 -	Пересчет остатка по счету на день операции (положительная разница равна 938 руб. ((100 000 долл. х 30% - 10 000 долл.) х (30,2324 - 30,1855) руб./долл.))
		2 302 26 830 -	2 201 27 610 18 (226)	Перечислено соисполнителю в окончательный расчет 302 324 руб. (10 000 долл. х 30,2324 руб./долл.)
6	Начислен доход от оказания услуг иностранному контрагенту в иностранной валюте по курсу на день начисления (документального оформления приема-сдачи услуг) (на 09.02.2012 курс составлял 29,6930 руб./долл.)	2 205 31 560	2 401 10 130	Начислено в окончательный расчет с заказчиком по курсу на день сдачи ему услуг 3 053 000 руб. (100 000 долл. х 70% х 29,6930 руб./долл. + 974 490 руб.)
7	Произведен окончательный расчет с заказчиком услуг (на 10.02.2012 курс составлял 29,6975 руб./долл.)	2 205 31 560	2 401 10 171	Пересчет остатка задолженности заказчика на день операции (положительная разница равна 315 руб. (100 000 долл. х 70% х (29,6975 - 29,6930) руб./долл.))
		2 401 10 171 -	2 201 27 610 17 (171)	Пересчет остатка по счету на день операции (отрицательная разница равна 58 839 руб. ((100 000 долл. х 30% - 20 000 долл. х (29,6975 - 30,2324) руб./долл.))
		2 201 27 510 17 (130)	2 205 31 660 -	Получено от заказчика в окончательный расчет 2 078 825 руб. (100 000 долл. х 70% х 29,6975 руб./долл.)
8	Произведена переоценка остатков денежных средств на счете в иностранной валюте на конец февраля (на 29.02.2012 курс составлял 29,0253 руб./долл.)	2 401 10 171 -	2 201 27 610 17 (171)	Отрицательная разница по счету равна 53 776 руб. ((100 000 - 20 000) долл. х (29,0253 - 29,6975) руб./долл.)

И. Гарнов,

генеральный директор

ООО "Аудиторская компания

"Камертон-АК"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Приказ Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".