Новое в исчислении НДФЛ (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2012 г.)

Новое в исчислении НДФЛ

В течение 2011 года законодателем было принято десять законов, которыми вносились изменения в главу 23 НК РФ.

Примечание. Внесённые изменения затронули каждый из предоставляемых физическим лицам налоговых вычетов за исключением профессионального.

Стандартный вычет

С 1 января 2012 года вычет на первого и второго ребёнка, находящегося на обеспечении родителя, супруга (супруги) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приёмного родителя, супруга (супруги) приёмного родителя, увеличен с 1000 до 1400 руб. (абз. 8 и 9 п. 4 ст. 218 НК РФ).

Размер вычета на третьего и каждого последующего ребёнка, а также на каждого ребёнка-инвалида в возрасте до 18 лет и ребёнка - учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы, был повышен до 3000 руб. ещё в ноябре 2011 года. При этом агентам пришлось произвести перерасчёт исчисления НДФЛ, поскольку повышение распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января прошлого года (п. 8 ст. 1, п. 2, 3 ст. 5 закона N 330-ФЗ). В текущем году размер вычета на третьего и каждого последующего ребёнка, а также на ребёнка-инвалида не изменился и составляет те же 3000 руб. за каждый месяц (абз. 10 и 11 п. 4 ст. 218 НК РФ).

Практически сразу после вступления в силу изменений, внесённых в пункт 4 статьи 218 НК РФ законом N 330-ФЗ, последовали разъяснения финансистов о порядке определения третьего по счёту ребёнка. Совершеннолетние дети вне зависимости от того, предоставляется на них стандартный вычет или нет, учитываются при расчёте. То есть при определении размера вычета следует исходить из общего количества детей у налогоплательщика (письма Минфина России от 29.12.11 N 03-04-05/8-1124, от 27.12.11 N 03-04-06/8-361, от 23.12.11 N 03-04-08/8-230). В письме же от 23.12.11 N 03-04-06/8-357 подчёркнуто, что очерёдность детей определяется в хронологическом порядке по дате рождения независимо от их возраста.

Напомним, что налоговый вычет предоставляется на каждого ребёнка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Стандартный вычет на детей можно применять до месяца, в котором доход работника, исчисленный налоговым агентом нарастающим итогом с начала календарного года, превысит 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превзошёл указанную сумму, налоговый вычет не применяется.

Рассматриваемый вычет предоставляется с месяца рождения ребёнка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребёнка (детей) на воспитание в семью и до конца того года, в котором ребёнок (дети) достиг (достигли) возраста 18 (24) лет или истёк срок действия либо досрочно расторгнут договор о передаче ребёнка (детей) на воспитание в семью, или смерти ребёнка (детей).

Увеличив размер вычета на первого и второго ребёнка, законодатель посчитал нецелесообразным предоставлять стандартный налоговый вычет налогоплательщику - физическому лицу. С 1 января 2012 года пункт 3 статьи 218 НК РФ, которым устанавливался порядок предоставления данного стандартного вычета, утратил силу (подп. "а" п. 8 ст. 1 закона N 330-ФЗ).

Социальный вычет

С начала текущего года физические лица могут получить социальный вычет при перечислении из своего дохода пожертвований:

- благотворительным организациям;

- социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими деятельности, предусмотренной законодательством РФ о некоммерческих организациях;

- некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных;

- некоммерческим организациям на формирование (пополнение) целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.06 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

- религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.

Это позволяет им новая редакция подпункта 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ (п. 4 ст. 1 закона N 235-ФЗ НК РФ).

В текущем году снято условие по обязательному финансированию организаций из средств соответствующих бюджетов.

Указанный социальный вычет предоставляется в размере фактически произведённых расходов, но не может превышать 25% дохода, полученного физическим лицом за налоговый период и подлежащего обложению НДФЛ.

При возврате физическому лицу пожертвования, в связи с перечислением которого им был применён социальный налоговый вычет, в том числе в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат имущества, переданного на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) законом N 275-ФЗ, налогоплательщик обязан включить в облагаемую базу налогового периода, в котором имущество или его денежный эквивалент были фактически возвращены, сумму социального налогового вычета, предоставленного в связи с перечислением некоммерческой организации соответствующего пожертвования (абз. 8 подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Примечание. Оставлена неизменной норма о предоставлении налогового вычета в двойном размере единственному родителю (приёмному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. В двойном размере вычет может предоставляться также и одному из родителей (приёмных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе второго родителя (приёмного родителя) от получения налогового вычета (п. 4 ст. 218 НК РФ).

Имущественный вычет

С 1 января 2012 года подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ дополнен абзацем 29 (подп. "б" п. 9 ст. 1 закона N 330-ФЗ). Согласно введённой норме у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, остаток имущественного вычета может быть перенесён на предшествующие налоговые периоды, но не более трёх.

Пример 1

В 2010 году физическим лицом была приобретена квартира за 2 600 000 руб. Совокупность полученного в 2010 и 2011 годах имущественного вычета составила 1 548 200 руб. В ноябре 2011 года налогоплательщик вышел на пенсию, в 2012 году доходов, облагаемых по ставке 13%, он не получал.

Поскольку доходов, облагаемых по ставке 13%, у физического лица в 2012 году не было, то остаток неиспользованного имущественного налогового вычета, 451 800 руб. (2 000 000 - 1 548 200), пенсионер вправе перенести на 2009 год.

Для этого физическому лицу необходимо представить налоговую декларацию по НДФЛ за 2009 год, а также документы, подтверждающие суммы полученного имущественного вычета в 2010 и 2011 годах.

Примечание. Возможность переноса остатка неиспользованного имущественного налогового вычета физическим лицом, получающим пенсию в соответствии с законодательством РФ, на предшествующие налоговые периоды Минфин России подтвердил в письме от 08.02.12 N 03-04-05/7-132.

Дополнение в подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ потребовало внесения изменений в пункт 3 статьи 210 НК РФ. Указанная же норма:

- приравнивает к нулю размер налоговой базы в случае, когда совокупность налоговых вычетов в налоговом периоде оказывается больше суммы доходов, облагаемых по ставке 13% (далее - разница);

- не позволяет перенести на следующий налоговый период указанную разницу, за исключением имущественного вычета, который предоставляется до полного его использования (п. 2 ст. 220 НК РФ).

Это и было сделано путём дополнения данного пункта абзацем 3 (п. 5 ст. 1 закона N 330-ФЗ). Согласно новой норме у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, при отсутствии в налоговом периоде доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена указанная налоговая ставка, может переноситься на предшествующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.

С начала текущего года физическое лицо - жертвователь вправе передавать на пополнение целевого капитала некоммерческой организации недвижимое имущество (п. 3 ст. 4 закона N 275-ФЗ). Данное имущество может быть возвращено жертвователю в случае расформирования целевого капитала, отмены пожертвования или при ином возврате, предусмотренном договором или действующим законодательством. В дальнейшем же такая недвижимость может быть реализована.

При продаже жилья, находившегося в собственности физического лица менее трёх лет, налогоплательщик, как известно, вправе воспользоваться имущественным вычетом в размере 1 000 000 руб. Вместо использования указанного вычета доходы от продажи можно уменьшить на документально подтверждённые расходы, связанные с приобретением продаваемой недвижимости (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В связи с возможностью продажи возвращённой недвижимости рассматриваемый подпункт дополнен двумя абзацами. Первый из них устанавливает порядок уменьшения доходов от реализации физическим лицом - жертвователем недвижимого имущества, которое было передано им на пополнение целевого капитала некоммерческой организации и получено при расформировании целевого капитала, отмене пожертвования или при ином возврате в соответствии с договором или действующим законодательством. В этом случае расходами признаются документально подтверждённые затраты на приобретение, хранение или содержание такого имущества, понесённые жертвователем на дату передачи недвижимости некоммерческой организации - собственнику целевого капитала на его пополнение.

Вторым абзацем установлен алгоритм исчисления срока нахождения указанного имущества в собственности физического лица - жертвователя. Для целей исчисления НДФЛ такой срок определяется с учётом периода нахождения недвижимости в собственности до даты её передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации.

Примечание. Ранее чиновники неоднократно разъясняли отсутствие возможности использования пенсионерами имущественного налогового вычета. С дохода в виде пенсии сумма НДФЛ не удерживается (п. 2 ст. 217 НК РФ) и в соответствующий бюджет не перечисляется. Поэтому имущественный налоговый вычет к таким доходам не применяется (письма Минфина России от 29.06.11 N 03-04-05/5-455, от 27.06.11 N 03-04-05/5-442, ФНС России от 06.04.11 N КЕ-4-3/5392).

Новый вычет для предпринимателей

В главе 23 НК РФ с начала текущего года начала действовать статья 220.2 "Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе". Её введение связано со вступлением в силу с 1 января 2012 года Федерального закона от 28.11.11 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе". Данным законом установлены особенности договора простого товарищества, заключаемого несколькими лицами для осуществления совместной инвестиционной деятельности. Участниками инвестиционного товарищества могут быть, в частности, и индивидуальные предприниматели. Среди товарищей выделяются управляющие товарищи (один или несколько) - участники, которые осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищества. Договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей - уполномоченного управляющего товарища - возлагается ряд обязанностей (п. 3 ст. 3, п. 3 ст. 4 закона N 335-ФЗ).

Помимо упомянутой статьи 220.2 НК РФ в главу 23 НК РФ введена ещё и статья 214.5 "Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества", в часть первую НК РФ - статья 24.1 "Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества".

Пункт 1 статьи 24.1 НК РФ обязывает каждого участника товарищества - индивидуального предпринимателя самостоятельно уплачивать НДФЛ с доходов, полученных от деятельности в рамках товарищества. Он определяет налоговую базу на основании сведений о доходах и убытках инвестиционного товарищества (п. 2 ст. 214.5 НК РФ). Данные сведения ему обязан направить уполномоченный управляющий товарищ (подп. 5 п. 4 ст. 24.1 НК РФ).

Налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется отдельно от иных операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Исчисляется она раздельно по следующим операциям, осуществлённым в рамках товарищества (п. 3 ст. 214.5 НК РФ):

- по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке;

- операциям с долями участия в уставном капитале организаций;

- прочим операциям инвестиционного товарищества.

Данные доходы можно уменьшить на суммы, соответствующие доле участника в расходах, произведённых управляющим товарищем в интересах всех участников товарищества для ведения общих дел товарищей. Указанная доля определяется на основании доли участия предпринимателя в прибыли товарищества (п. 6 ст. 214.5 НК РФ).

Также уменьшают доходы затраты предпринимателя на выплату вознаграждения управляющим товарищам за ведение общих дел (п. 7 ст. 214.5 НК РФ).

Расходы уменьшают доходы по всем видам перечисленных выше операций пропорционально суммам доходов, полученных по соответствующим операциям. Если данные расходы осуществлены за счёт средств на счёте инвестиционного товарищества, то индивидуальный предприниматель определяет приходящуюся на него часть затрат на основании сведений, полученных от уполномоченного управляющего товарища.

При превышении расходов над доходами по соответствующим видам операций у налогоплательщика образуется убыток по этим операциям (п. 8 ст. 214.5 НК РФ) и налоговая база по данному виду операций признаётся равной нулю. Убыток индивидуальный предприниматель может перенести на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен.

Налогоплательщики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах от участия в инвестиционном товариществе по какой-либо из перечисленных выше операций, вправе уменьшить налоговую базу по доходам от участия в инвестиционном товариществе по соответствующей операции в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы.

Так, суммы убытка, полученные по операциям инвестиционного товарищества с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, перенесённые на будущие периоды, уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по таким операциям.

Перенос убытков производится путём применения налоговых вычетов (п. 10 ст. 214.5 НК РФ), порядок которых установлен упомянутой статьёй 220.2 НК РФ.

Налоговые вычеты предоставляются в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от соответствующих операций инвестиционного товарищества, в предыдущих налоговых периодах в пределах величины налоговой базы по таким операциям.

Размер налоговых вычетов, исчисленный в текущем налоговом периоде, не может превышать величину налоговой базы, определённую по соответствующим операциям в этом налоговом периоде. При этом суммы убытков налогоплательщика, не учтённые при определении размера налогового вычета, могут быть учтены при определении размера налогового вычета в следующих налоговых периодах с учётом положений статьи 220.2 НК РФ.

Уточнение доходов, освобождаемых от налогообложения

Не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. В такой редакции был представлен абзац 6 пункта 3 статьи 217 НК РФ до конца прошлого года.

Напомним, что при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников увольняемому сотруднику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка (абз. 1 ст. 178 ТК РФ). При этом трудовым или коллективным договором может быть установлен повышенный размер выходного пособия (абз. 4 ст. 178 ТК РФ). Несмотря на то что трудовым законодательством РФ работодателю предоставлено право выплачивать выходное пособие в повышенном размере, по мнению фискалов, НДФЛ не облагается лишь один средний месячный заработок (письмо УФНС России по г. Москве от 30.03.11 N 20-14/3/030468). Аргументировали чиновники это тем, что согласно упомянутому положению освобождаются от налогообложения суммы выходного пособия, выплачиваемые по основаниям, предусмотренным статьёй 178 ТК РФ, и в размерах, установленных данной статьёй. А ТК РФ предусматривает выходное пособие в размере одного среднего месячного заработка.

Согласно всё тому же абзацу 1 статьи 178 ТК РФ кроме выходного пособия в приведённых случаях увольнения за работником также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не более двух месяцев со дня увольнения (с зачётом выходного пособия). В исключительных случаях средний заработок сохраняется в течение третьего месяца (абз. 2 ст. 178 ТК РФ).

Согласно же статье 318 ТК РФ для работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, по общему правилу средний заработок сохраняется на период трудоустройства, но не свыше трёх месяцев(в исключительных случаях - в течение четвёртого, пятого и шестого месяцев) со дня увольнения.

С 1 января 2012 года редакция рассматриваемой нормы изменена. Новая норма представлена теперь тремя абзацами (6, 7 и 8). При этом, как и раньше, отдельно выделена облагаемая НДФЛ компенсация за неиспользованный отпуск (абз. 7 п. 3 ст. 217 НК РФ). Второй же облагаемый НДФЛ доход представляет собой (абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ) превышающую разницу между совокупностью выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства и

- трёхкратным размером среднего месячного заработка для обычного работника;

- шестикратным размером среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Минфин России в письме от 28.12.11 N 03-04-05/6-1111 подтвердил, что выплаты, производимые с 1 января 2012 года работнику организации при увольнении, в том числе выходного пособия, освобождаются от обложения в сумме, не превышающей в целом трёхкратный размер среднего месячного заработка.

Пример 2

В организации в связи с сокращением штатов с 1 апреля 2012 года был уволен работник. Бывшему сотруднику при этом выплатили выходное пособие и средний месячный заработок на период трудоустройства, его средний месячный заработок составил 25 678 руб. Коллективным договором предусмотрено, что при увольнении в связи с сокращением штата работникам выплачивается выходное пособие и средний месячный заработок исходя из их двукратного среднего месячного заработка.

В связи с увольнением работнику было начислено 102 712 руб. (25 678 руб./мес. х 2 мес. х 2), из них не облагается НДФЛ трёхкратный размер среднего месячного заработка, то есть 77 034 руб. (25 678 руб./мес. х 3 мес.). Исходя из этого в доход, подлежащий налогообложению, включено 25 678 руб. (102 712 - 77 034).

Отметим, что Президиум ВАС РФ посчитал, что пособия, которые организация согласно отраслевому соглашению и коллективному договору выплачивает работникам, получившим трудовое увечье, НДФЛ не облагаются. Высшие судьи при этом подчеркнули, что трудовые отношения регулируются наряду с нормативными правовыми актами также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права (ст. 2, 5, 23, 27, 40, 41 и 45 ТК РФ). Поэтому пособия, выплачиваемые работодателем на основании отраслевых соглашений и коллективных договоров, на их взгляд, также относятся к законным компенсационным выплатам и не подлежат обложению НДФЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 6341/11).

Ссылаясь на это постановление, работодатель, скорее всего, сможет в арбитражном суде отстоять свою позицию, если им в 2011 году и ранее не удерживался НДФЛ из выходного пособия и среднего месячного заработка, выплачиваемого работникам в связи с увольнением по сокращению штатов, размер которых был увеличен в соответствии с коллективным договором. Теперь же законодателем установлено ограничение по необложению - не более трёх средних месячных заработков, определяемых в соответствии со статьёй 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922).

Руководителям организаций, их заместителям и главным бухгалтерам организаций при расторжении трудового договора в определённых случаях также полагается компенсация. Так, если расторжение трудового договора связано со сменой собственника имущества организации, новый собственник обязан выплатить указанным лицам компенсацию в размере не ниже трёх средних месячных заработков (ст. 181 ТК РФ). Руководителю организации также полагается компенсация при прекращении с ним трудового договора по решению уполномоченного органа юридического лица или собственника имущества организации (ст. 279 ТК РФ). При этом указанной нормой установлен только нижний предел компенсационной выплаты (не ниже трёхкратного среднего месячного заработка), а максимум не ограничен.

Примечание. Налоговый вычет предоставляется индивидуальному предпринимателю при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

С 1 января 2012 года указанные выплаты в силу всё того же абзаца 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ облагаются НДФЛ в части, превышающей трёхкратный размер среднего месячного заработка. Ранее же в таких случаях вся сумма компенсации, которая выплачивалась руководителю (заместителю руководителя, главному бухгалтеру) при увольнении, по мнению финансистов, являлась не облагаемой НДФЛ (письма Минфина России от 23.05.11 N 03-04-06/6-118, от 17.11.10 N 03-04-06/6-268).

Единовременная материальная помощь, выплачиваемая физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, а также физическим лицам - членам семей лиц, погибших в результате таких событий, не облагается НДФЛ (абз. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ). Указанное положение до 1 января 2012 года действовало, если такая помощь была направлена на возмещение материального ущерба или вреда здоровью, причинённого потерпевшим. Теперь данные выплаты будут освобождаться от НДФЛ независимо от цели предоставления денежных средств.

Снято ограничение по действию нормы пункта 40 статьи 217 НК РФ, установленное пунктом 2 статьи 7 Федерального закона от 22.07.08 N 158-ФЗ.

Напомним, что с 1 января 2009 года согласно упомянутому пункту 40 статьи 217 НК РФ суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отнесены к доходам, не подлежащим обложению НДФЛ.

Вводя эту норму, законодатель установил ограничение по времени её применения - до 1 января 2012 года (п. 2 ст. 7 закона N 158-ФЗ). Теперь же это ограничение снято, поскольку пункт 2 статьи 7 закона N 158-ФЗ с начала текущего года утратил силу (п. 3 ст. 3 закона N 330-ФЗ). Таким образом, работодатели в текущем и последующих годах вправе не исчислять НДФЛ с сумм указанных компенсаций.

Доходы от продажи продукции животноводства и растениеводства, выращенной в личных подсобных хозяйствах, не облагаются НДФЛ (п. 13 ст. 217 НК РФ). В норме, действующей до конца прошлого года, были перечислены определённые виды продукции. Но поскольку всё её разнообразие учесть невозможно, то в новой редакции этого пункта виды такой продукции не конкретизируются. Но при этом введены два условия для применения освобождения от обложения НДФЛ, которые должны соблюдаться одновременно:

- общая площадь земельного участка, используемого физическим лицом для ведения личного подсобного хозяйства, не превышает установленный максимальный размер, то есть 0,5 га (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 07.07.03 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве"). Законом субъекта РФ этот размер может быть увеличен, но не более чем в пять раз (до 2,5 га);

- для ведения личного подсобного хозяйства не привлекаются наёмные работники.

Соответственно в документе, выдаваемом органом местного самоуправления, правлением садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения граждан для подтверждения права на льготу, с 1 января 2012 года указываются сведения о площади земельного участка (абз. 5 п. 13 ст. 217 НК РФ).

Помимо этого с начала текущего года в силу новой редакции пункта 26 статьи 217 НК РФ (подп. "д" п. 3 ст. 1 закона N 235-ФЗ) не облагается НДФЛ помощь детям, оставшимся без попечения родителей. Ранее от обложения налогом освобождались только доходы детей-сирот и детей из семей с низким прожиточным минимумом, полученные от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и от религиозных организаций. Причём в данном случае учитывался прожиточный минимум в целом по России, теперь же он определяется в порядке, установленном законами субъектов РФ. Кроме того, освобождение применяется, если рассматриваемая помощь детям предоставляется некоммерческими организациями.

Выплачиваемые добровольцам, безвозмездно выполняющим работы (оказывающим услуги) по гражданско-правовым договорам, компенсации:

- расходов, которые связаны с исполнением таких договоров, а также

- на наём жилого помещения;

- на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно;

- на питание и т.п. -

согласно введённому пункту 3.1 статьи 217 НК РФ (подп. "а" п. 3 ст. 1 закона N 235-ФЗ) также отнесены к необлагаемым доходам.

Доходы в виде имущества (в том числе денежных средств), переданного на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации и полученного физическим лицом-жертвователем обратно в случае расформирования капитала, отмены пожертвования или иного возврата, предусмотренного договором пожертвования или действующим законодательством, освобождаются от обложения НДФЛ в соответствии с введённым пунктом 52 статьи 217 НК РФ (п. 4 ст. 1 закона N 328-ФЗ).

Если жертвователю возвращаются не переданные им на пополнение капитала недвижимость или ценные бумаги, а их денежный эквивалент, то не облагается НДФЛ только доход, равный расходам на приобретение, хранение или содержание такого имущества, осуществлённым жертвователем на дату его передачи некоммерческой организации - собственнику целевого капитала (абз. 2 п. 52 ст. 217 НК РФ). Превышение же подлежит налогообложению в общем порядке. При этом применяется общеустановленная ставка 13%, поскольку никаких исключений в отношении такого дохода статьёй 224 НК РФ не предусмотрено.

Физические лица - жертвователи в таком случае исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно, а также подают в инспекцию по месту своего учёта налоговую декларацию по НДФЛ в силу введённого подпункта 8 пункта 1 статьи 228 НК РФ (п. 6 ст. 1 закона N 328-ФЗ).

Если же на дату передачи недвижимости некоммерческой организации она находилась в собственности жертвователя три года и более, то при возврате её денежного эквивалента доход в полном объёме освобождается от обложения НДФЛ (абз. 3 п. 52 ст. 217 НК РФ).

С 1 июля 2012 года перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, пополнится ещё двумя. Связано это со вступлением в силу с указанной даты Федерального закона от 30.11.11 N 360-ФЗ "О порядке финансирования выплат за счёт средств пенсионных накоплений". Указанным законом установлены порядки для единовременной выплаты средств пенсионных накоплений и срочной пенсионной выплаты (ст. 4 и 5 закона N 360-ФЗ). Данными выплатами законодатель и дополнил рассматриваемый перечень доходов (п. 53 и 54 ст. 217 НК РФ соответственно).

Иные новации

С начала текущего года вознаграждение и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, которые получают члены экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ, согласно введённому пункту 6.1 статьи 208 НК РФ отнесены к доходам от источников в РФ (п. 7 ст. 3 закона 305-ФЗ). При этом независимо от того, являются ли указанные лица резидентами РФ или не являются таковыми, их доходы облагаются НДФЛ по ставке 13% (введённый абз. 6 п. 3 ст. 224 НК РФ).

Доходы от осуществления трудовой деятельности иностранных граждан - нерезидентов РФ облагаются НДФЛ по ставке 13%, если данные работники признаются высококвалифицированными специалистами (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ). В общем случае размер годового вознаграждения указанных сотрудников должен составлять не менее 2 000 000 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 13.2 закона N 115-ФЗ). Исключения до конца прошлого года составляли (подп. 1, 2 п. 1 ст. 13.2 закона от N 115-ФЗ):

- научные работники и преподаватели вузов, национальных исследовательских центров, государственных научных центров - их доход должен был быть не менее 1 000 000 руб., а также

- работники, участвующие в реализации проекта "Сколково", - размер их заработной платы не имел значения.

С 1 января 2012 года перечень исключений дополнен. Для организаций - резидентов промышленно-производственных, туристско-рекреационных, портовых особых экономических зон иностранные специалисты признаются высококвалифицированными, если их годовая заработная плата составляет не менее 1 000 000 руб., а для организаций - резидентов технико-внедренческой ОЭЗ - не менее 700 000 руб. в год (подп. 1 и 1.1 п. 1 ст. 13.2 закона N 115-ФЗ).

С середины 2010 года, как известно, действует специальный порядок регулирования трудовой деятельности отдельных категорий иностранных граждан. В частности, иностранцы, которые привлекаются для работы, не связанной с предпринимательской деятельностью (помощник по хозяйству, няня, домработница), обязаны приобрести специальный патент, заменяющий разрешение на работу (ст. 13.3 Федерального закона от 25.07.02 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"). Стоимость такого патента представляет собой фиксированный авансовый платёж по НДФЛ, размер которого составляет 1000 руб. в месяц (п. 2 ст. 227.1 НК РФ).

Начиная с 1 января 2012 года эта сумма подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год. Этот показатель должен быть определён в порядке, установленном Правительством РФ. В расчёте же стоимости патента на следующий год используется проиндексированная его стоимость и устанавливаемый на этот год коэффициент-дефлятор (п. 3 ст. 227.1 НК РФ).

Перечислить данный платёж иностранцу надлежит по месту жительства или месту пребывания до начала срока, на который выдаётся патент. Порядок уплаты НДФЛ иностранным работником по окончании налогового периода и порядок представления им декларации установлены статьёй 227.1 НК РФ.

Как было сказано выше, с 1 января 2012 года на пополнение целевого капитала некоммерческой организации могут передаваться, в частности, ценные бумаги. Такие ценные бумаги могут быть возвращены физическому лицу - жертвователю в случае расформирования целевого капитала, отмены пожертвования или при ином возврате ценных бумаг, предусмотренном договором или действующим законодательством. При определении финансового результата по операциям с указанными ценными бумагами расходами в силу дополнения, внесённого в пункт 13 статьи 214.1 НК РФ, признаются только те затраты по операциям с ценными бумагами, которые понесены физическим лицом до их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации.

С начала текущего года внесены изменения в порядок учёта убытка, полученного в рамках операций РЕПО (абз. 6 п. 6 ст. 214.3 НК РФ). Теперь убыток уменьшает доходы по операциям с ценными бумагами, как обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, так и не обращающимися на данном рынке.

Для определения доли убытка, уменьшающей соответствующую категорию доходов, применяется та же пропорция, что и ранее. Она рассчитывается как соотношение стоимости ценных бумаг, которые являются объектом операций РЕПО и обращаются (или не обращаются) на организованном рынке ценных бумаг, в общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО. При этом стоимость ценных бумаг теперь будет определяться исходя из их фактической стоимости по второй части РЕПО (абз. 7 п. 6 ст. 214.3 НК РФ).

В налоговую базу по операциям РЕПО налогоплательщикам позволено включать расходы в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий, связанных с совершением таких операций (абз. 3 п. 6 ст. 214.3 НК РФ). Ранее у них такая возможность отсутствовала, поскольку статья 214.3 НК РФ прямо не предусматривала её (письмо Минфина России от 18.10.11 N 03-04-06/4-272).

Внесены изменения с начала текущего года и в Федеральный закон от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Так, депозитарии обязаны получать для своих депонентов доходы в денежной форме по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением (абз. 22 ст. 7 закона N 39-ФЗ). Введённой же статьёй 7.1 (п. 2 ст. 1 закона N 122-ФЗ) установлены особенности получения выплат по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, причитающихся владельцам таких ценных бумаг.

Это потребовало внесения соответствующих дополнений в абзац 2 пункта 18 статьи 214.1 НК РФ (подп. "а" п. 1 ст. 2 закона N 122-ФЗ). Депозитарий, ведущий учёт прав на эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением, при выплате доходов физическим лицам согласно нововведениям признаётся налоговым агентом по НДФЛ. Причём налоговыми агентами являются депозитарии, перечисляющие владельцам ценных бумаг выплаты по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска, по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением - только в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года.

Если выпуск облигаций осуществлён до указанной даты и между организацией и владельцами облигаций не заключено каких-либо договоров, предусматривающих совершение организацией операций с этими облигациями в качестве финансового посредника (брокера, доверительного управляющего и т.п.), то у организации, по мнению финансистов, не возникает обязанностей налогового агента в отношении выплачиваемых сумм процентного дохода по облигациям (письмо Минфина России от 29.09.11 N 03-04-06/4-243).

Однако из установленного положения существует и исключение: депозитарий не признаётся налоговым агентом по НДФЛ при выплатах в погашение номинальной стоимости ценных бумаг (абз. 5 п. 18 ст. 214.1 НК РФ). В этом случае физическое лицо уплачивает налог самостоятельно в соответствии со статьёй 228 НК РФ.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2012 г.