Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 2011 г. N 10025/11 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2012 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 2011 г. N 10025/11

В данном Постановлении Президиум ВАС РФ рассмотрел дело, связанное с правовым регулированием отношений по досудебной процедуре обжалования налогоплательщиками решений налоговых учреждений в административном порядке во взаимосвязи с установленными Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (далее - АПК РФ) сроками на судебную защиту ими своих прав. Суд своим решением фактически признал приоритет за досудебными способами урегулирования налоговых споров, а кроме того уравнял в правовых последствиях апелляционный и обычный способы досудебного обжалования решений налогового учреждения в вышестоящем налоговом учреждении.

Суть данной проблемы заключается в конкуренции норм налогового законодательства и арбитражно-процессуального по вопросу о соблюдении налогоплательщиком сроков на судебное обжалование установленных АПК РФ в случае использования им различных процедур досудебного урегулирования спора с налоговым учреждением.

Напомним, что срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в законную силу. При этом в соответствии с частью 4 статьи 198 Административно-процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Но восстановление срока является лишь правом арбитров, а далеко не их обязанностью, и не всегда оценка уважительности причин пропуска срока у налогоплательщика и судей совпадает.

Однако момент начала исчисления срока, отведенного налогоплательщику для обращения в суд, в случае обжалования им решения инспекции в вышестоящее налоговое учреждение с учетом сроков, отводимых на такое обжалование Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ), ни нормами АПК РФ, ни нормами налогового законодательства четко никогда не был урегулирован. При избрании налогоплательщиком такого - досудебного - способа урегулирования спора у него объективно может отсутствовать возможность обратиться с заявлением в арбитражный суд в установленный статьей 198 АПК РФ срок, например, в случае подачи жалобы позднее трех месяцев с момента вступления в силу решения налогового учреждения или затягивания налоговым управлением сроков, установленных НК РФ для рассмотрения жалобы. Такая неопределенность длится уже достаточно давно (с момента вступления в силу нового АПК РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ), и поэтому уже один раз данный вопрос попадал в поле зрения Президиума ВАС РФ.

Впервые Президиум ВАС РФ обратился к указанной проблеме в постановлении от 20.11.2007 N 8815/07. В нем высокий суд указал, что трехмесячный срок по АПК РФ в случаях рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых учреждений и их должностных лиц подлежит применению с учетом положений НК РФ. Согласно статье 138 НК РФ, акты налоговых учреждений, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящее налоговое учреждение (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящее налоговое учреждение (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. В соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ жалоба в вышестоящее налоговое учреждение (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Статьей 140 НК РФ определено, что жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым учреждением (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. По высказанному ВАС РФ мнению, нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. Выводы нижестоящих судов об отсутствии препятствий для обращения в суд одновременно с подачей жалобы в вышестоящее налоговое учреждение фактически лишают налогоплательщика права, закрепленного статьей 138 НК РФ, на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящее налоговое учреждение. Нижестоящие арбитражные суды, отказывая обществу в удовлетворении заявления, не учли, что оно, воспользовавшись правом, предусмотренным статьей 138 НК РФ, обратилось в вышестоящее налоговое учреждение с жалобой в срок, указанный в статье 139 НК РФ. В нарушение статьи 140 НК РФ вышестоящее налоговое учреждение не дало обществу письменный ответ на жалобу в течение месяца. В результате Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ, в данном случае должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым учреждением.

Казалось бы, принципиальная оценка нестыковке норм различных отраслей права была дана, и разрешилась она, к радости налогоплательщиков, в пользу норм налогового законодательства. Однако, как мы видим по датам, данное решение является событием давно минувших лет, и с тех пор произошли важные изменения в налоговом законодательстве. Поэтому применительно к этому "старому" решению ВАС РФ в современных условиях необходимо было учитывать два нюанса.

Во-первых, вышестоящее налоговое учреждение не рассмотрело жалобу в месячный срок, предписанный для этого законодателем. Во-вторых, дело касалось решения, вынесенного в 2006 году и обжалованного в вышестоящее налоговое учреждение в 2006 году, т.е. до того, как с 01.01.2007 вступил в силу новый (апелляционный) порядок оспаривания решений налоговых учреждений, который существенно изменил процедуру оспаривания решения налогового учреждения в вышестоящее налоговое учреждение. При этом с 1 января 2009 года процедура административного (досудебного) обжалования решений налоговых учреждений о привлечении (и об отказе в привлечении) к налоговой ответственности стала обязательной и такое решение можно обжаловать в суде только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом учреждении.

Практика обязательного применения административного (досудебного) порядка урегулирования налоговых споров за прошедшие три года выявила многочисленные пробелы в правовом регулировании отношений по досудебному порядку обжалования решений налоговых учреждений. В том числе опять встал вопрос о конкуренции норм налогового законодательства и арбитражно-процессуального по вопросу о соблюдении налогоплательщиком сроков на судебное обжалование установленных АПК РФ в условиях, когда нормы НК РФ стали предусматривать две различные процедуры досудебного урегулирования спора с налоговым учреждением - апелляционное и обычное обжалование. Кроме того, согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ, срок, отведенный налогоплательщику на подачу обычной жалобы, то есть уже на вступившее в законную силу решение налогового учреждения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, был удлинен, по сравнению со сроками на подачу жалоб в других ситуациях до одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Однако, по мнению многих экспертов и налогоплательщиков, несмотря на всю серьезность внесенных законодателем изменений в процедуру обжалования актов налоговых учреждений, это не сделало устаревшим главный вывод Постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07, что нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. Подобного подхода продолжали придерживаться и часть арбитров при рассмотрении похожих дел и после введения в действие пункта 5 статьи 101.2 НК РФ. Однако появились и такие случаи, когда отдельные суды стали отвергать позицию своего высшего руководящего учреждения со ссылкой на ее несоответствие аутентичным нормам налогового законодательства. Налоговые учреждения активно старались поддерживать такой подход. Они заявляли в судах о необходимости отказа в иске по причине неуважительного пропуска срока на обжалование не только в ситуации неполучения ответа в пределах 3-х месячного срока после вступления в силу соответствующего обжалуемого решения при подаче налогоплательщиков обычной жалобы, но и не учитывая фактических сроков рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым учреждением.

Таким образом, в условиях изменившегося налогового законодательства и в связи с этим вновь возникшей разрозненности практики правоприменения арбитрами положений об исчислении начала и конца сроков на судебную защиту прав налогоплательщиков появилась насущная необходимость, чтобы Президиум ВАС РФ вновь вернулся к рассмотрению данного вопроса уже в действующих условиях. Именно таким и стало Постановление N 10025 от 20.12.2011. Что же конкретно в нем сказано?

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящее налоговое учреждение в порядке, определяемом настоящей статьей. Однако пункт 5 статьи 101.2 НК РФ прямо не устанавливает, обращение с какой жалобой (апелляционной или общей) является обязательным для того, чтобы досудебная процедура урегулирования спора была признана соблюденной. В связи с этим многие налоговые эксперты и юристы выражали мнение, что необходимым условием для обеспечения возможности последующего обращения налогоплательщика в суд является подача жалобы любого вида. Таким образом, безусловная практическая целесообразность для налогоплательщика во многих случаях для обжалования результатов налоговой проверки избрания именно апелляционного пути обжалования*(1) не исключает возможность подачи и обычной жалобы, для права на подачу которой установлены более продолжительные сроки.

Постановление Президиума ВАС РФ N 10025 от 20.12.2011 сразу же расставило все точки над "i" по данному вопросу. Из его текста однозначно следует, что согласно действующему налоговому законодательству право налогоплательщика на обжалование названных решений налогового учреждения в вышестоящем налоговом учреждении может быть реализовано двумя способами: в апелляционном порядке до вступления решения налогового учреждения в силу и обжалование вступившего в законную силу решения налогового учреждения.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ в последнем случае жалоба на такое решение подается в вышестоящее налоговое учреждение в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. И далее следует очень важный вывод, сделанный судьями Президиума ВАС. Они указали, что этот годичный срок не может быть сокращен из-за угрозы пропуска срока, предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ, поскольку нормы Арбитражного процессуального кодекса, устанавливающие срок на обращение в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. Знакомый вывод, не правда ли? Эти слова словно под копирку переписаны из более раннего уже обсужденного нами выше Постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07.

С выходом нового решения ВАС РФ отсутствие законодательно установленных правил соотношения и взаимодействия сроков больше уже не будет приводить к нарушению единообразия в толковании и применении вышеуказанных норм арбитражными судами. Ранее одни суды указывали, что срок, предусмотренный статьей 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым учреждением, поскольку нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2011 N А56-10572/2010). В других случаях суды, признавая порядок досудебного урегулирования при обжаловании решения, вступившего в силу соблюденным, отказывали налогоплательщику в защите нарушенных прав, так как он пропустил срок, определенный статьями 101.2 НК РФ и 198 АПК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А12-10341/2010).

А что же конкретно в данном деле сказал о сроках сам Президиум ВАС РФ? Согласно его тексту, срок на судебное обжалование решения налогового учреждения, вступившего в силу, при подаче налогоплательщиком жалобы в вышестоящее налоговое учреждение в пределах установленного законом срока, должен исчисляться не с момента его вступления в силу, а с момента принятия решения вышестоящим налоговым учреждением по соответствующей жалобе.

Фабула данного дела была такова. Решение по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки инспекцией было принято 21.04.2009. Налогоплательщик направил в управление жалобу на данное решение 31.12.2009, а ответ на нее с отказом в ее удовлетворении получил 09.02.2010. После чего 16.05.2010 он и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Все три нижестоящие судебные инстанции отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования в связи с пропуском срока обращения в арбитражный суд, предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ. Они исходили из того, что согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ указанный срок исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено оспариваемое решение, стало известно о вступлении его в силу, то есть 29.05.2009 (по истечении 10 дней со дня получения копии решения, принятого 21.04.2009). Поскольку налогоплательщик обратился в суд только 16.05.2010, то есть по прошествии 3-месячного срока, исчисляемого с 29.05.2009, и без заявления ходатайства о его восстановлении с указанием уважительных причин пропуска, суды пришли к выводу о пропуске обществом названного срока и отказали в удовлетворении заявленного требования. Судами был отклонен довод общества об отсутствии у него в данном случае возможности обратиться с заявлением в арбитражный суд в установленный АПК РФ срок в связи с необходимостью соблюдения досудебного порядка урегулирования спора.

Судьи Президиума все пересчитали по-своему. Они указали, что решение инспекции в управление было обжаловано в пределах одного года, вышестоящее налоговое учреждение приняло решение по жалобе 09.02.2010, а налогоплательщик получил данное решение 15.02.2010. Таким образом, обратившись в арбитражный суд 16.05.2010, он не пропустил срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ, следовательно, оснований для отказа в удовлетворении заявленного требования в связи с пропуском указанного срока у арбитражных судов не было. Безусловно, сформулированный высоким судом в комментируемом постановлении подход к исчислению сроков на подачу заявления в суд является правильным, так как соответствует правовому смыслу института досудебного урегулирования споров. Именно такой подход к толкованию совокупности положений статей 101.2, 139 НК РФ и 198 АПК РФ обеспечивает налогоплательщику безусловное право, обеспеченное нормами Конституции РФ на судебную защиту независимо от конкретного избранного им способа досудебного урегулирования налогового спора.

В заключение добавим от себя несколько практических советов. При способе досудебного урегулирования спора в виде подачи обычной жалобы в ситуациях, когда предусмотрен и апелляционный порядок обжалования, налогоплательщикам все же стоит помнить, что в таком случае они обжалуют уже вступившее в силу налоговое решение. В силу этого, если вышестоящим налоговым учреждением допускается просрочка принятия решения по поданной жалобе (месячный срок для ее рассмотрения установлен пунктом 3 статьи 140 НК РФ с возможностью его продления не более чем на 15 дней), мы бы все же рекомендовали тут же начинать судебную процедуру обжалования. Так, вступившее в силу решение налогового учреждения нарушает права налогоплательщика, а им досудебный порядок соблюден (не его вина, что сроки ответа на жалобу нарушаются), у судей не будет оснований для отказа в судебной защите. Кроме того, это исключает любой риск пропуска указанного трехмесячного процессуального срока и само по себе подстегнет налоговиков к скорейшему вынесению решения. В случае вынесения положительного решения по жалобе налогоплательщик может заявить отказ от иска. После чего производство по делу подлежит прекращению (ст. 150 АПК РФ), а госпошлина, уплаченная при подаче заявления в суд, - возвращению налогоплательщику (ст. 104 и 151 АПК РФ).

В тех случаях, когда НК РФ не требует обязательного досудебного обжалования, при исчислении сроков на подачу заявления в суд о защите своих прав налогоплательщики по-прежнему могут пользоваться правовой позицией о принципах их исчисления, изложенной в упомянутом нами выше Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Во-первых, именно такая процедура делает невозможным вступление в силу решения нижестоящей налоговой до принятия вышестоящим налоговым учреждением решения по апелляционной жалобе (п. 9 ст. 101 НК РФ). При этом закон не предусматривает возможности вступления в силу решения налогового учреждения, обжалованного в апелляционном порядке по частям. То есть даже в случае частичного обжалования такого решения оно вступает в силу в полном объеме только после того, как его утвердит вышестоящее налоговое учреждение (полностью или в части). Во-вторых, до выхода комментируемого нами постановления Президиума ВАС РФ игнорирование процедуры апелляционного обжалования и обжалование решения в вышестоящее налоговое учреждение после вступления его в силу несло в себе существенный риск пропуска указанного трехмесячного процессуального срока.