КС РФ о праве родителей на имущественный вычет (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2012 г.)

КС РФ о праве родителей на имущественный вычет

Конституционный Суд, проверив нормы Налогового кодекса, подтвердил право родителя, купившего и оформившего в собственность несовершеннолетнего ребенка квартиру, на получение имущественного налогового вычета. Предоставление возможности получить имущественный вычет по НДФЛ в подобном случае - один из элементов механизма поддержки семьи, материнства, отцовства и детства. Эта поддержка - обязанность государства, подчеркнул КС РФ.

Право граждан на имущественный налоговый вычет

В рамках налоговой политики, направленной на поощрение граждан к самостоятельному улучшению своих жилищных условий, Налоговым кодексом закреплено право плательщиков НДФЛ на получение имущественных налоговых вычетов при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них (п. 3 ст. 210 НК РФ).

В статье 220 НК РФ определены основания для такого права, а также порядок предоставления и размер имущественного налогового вычета (см. также Письмо Минфина России от 14.03.2012 N 03-04-05/7-296). В частности, налогоплательщику, который израсходовал собственные денежные средства на приобретение в собственность жилого помещения, предоставляется право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на приобретение этого жилого помещения (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), но не более определенной суммы (1 млн. руб. - до и 2 млн. руб. - после 2008 года).

При этом Налоговый кодекс не делает юридически значимых различий между приобретением в собственность жилого помещения в целом и приобретением доли (долей) в нем. В силу социально-экономического предназначения данного налогового вычета, смысл которого состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при приобретении жилого помещения, у каждого налогоплательщика должно быть право на возврат части НДФЛ, уплаченного в бюджет, размер которой зависит от фактически произведенных расходов на приобретение этого жилого помещения.

В то же время налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере, а их возникновению предшествует, как правило, вступление лица в гражданские правоотношения, на которых налоговые обязательства основаны либо с которыми они тесно связаны. Поэтому отношения по поводу предоставления налогоплательщику права на получение имущественного налогового вычета и его реализации регулируются не только Налоговым кодексом, но и нормами иной отраслевой принадлежности.

В соответствии с гражданским законодательством приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их родители вправе не только за себя, но и - как законные представители - за своих несовершеннолетних детей (ст. 17, 18, 21, 28 ГК РФ). Семейный кодекс также предусматривает, что защиту интересов лиц, не достигших совершеннолетия, осуществляют их законные представители - в первую очередь родители (ст. 54, 56, 64 СК РФ).

Между тем реализация на практике права на имущественный налоговый вычет родителей, имеющих несовершеннолетних детей и приобретших за счет собственных средств объекты недвижимости, сопряжена с определенными трудностями. Налоговые нормы, регламентирующие порядок предоставления плательщикам НДФЛ данного права, не универсальны. Поэтому при возникновении малейшего нюанса, не прописанного в них, налоговые органы, руководствуясь буквальным прочтением налоговых норм, установленных положениями ст. 220 НК РФ, нередко отказывают плательщикам НДФЛ в предоставлении имущественного вычета. Однако, отстаивая свои интересы, физические лица доходят до судебных инстанций, в том числе и высших. В данном случае речь пойдет о решениях КС РФ, которые в налоговых правоотношениях, по сути приравнены к законодательным актам.

Правила должны быть одинаковы для всех

Прежде всего отметим, что КС РФ уже рассматривал конституционность нормы пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ применительно к ситуации, когда квартира была приобретена родителем в общую долевую собственность с несовершеннолетними детьми. В частности, в Постановлении КС РФ от 13.03.2008 N 5-П сделан вывод, что исходя из конституционного принципа равного налогового бремени при налогообложении доходов физических лиц требуется учет экономического положения не только конкретного налогоплательщика, но и несовершеннолетних членов его семьи.

Родители, имеющие несовершеннолетних детей и расходующие собственные средства на приобретение объектов недвижимости в общую долевую собственность с ними, образуют самостоятельную группу налогоплательщиков, которая в силу конституционного принципа равенства налогообложения не может быть поставлена в худшее положение по сравнению с другими плательщиками НДФЛ. Поэтому такие родители могут применить вычет по своим расходам, приходящимся и на покупку доли ребенка (разумеется, в пределах общего размера вычета).

Как разъяснили контролирующие органы, такая трактовка положений пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, данная КС РФ, применяется начиная с момента вступления в силу ч. 2 НК РФ (письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-04-05/9-499, ФНС России от 26.11.2009 N 3-5-04/1737).

К сведению. В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость и означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Этот принцип нарушается, если определенная категория налогоплательщиков поставлена в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Спустя четыре года пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ вновь стал объектом внимания со стороны КС РФ. Правда, на этот раз в Постановлении КС РФ от 01.03.2012 N 6-П анализировалась другая ситуация: вправе ли применить имущественный налоговый вычет, предусмотренный названной нормой, родитель, за счет собственных средств приобретший квартиру и оформивший ее в собственность своего несовершеннолетнего ребенка?

Рассмотрев данную жалобу, КС РФ (исходя в том числе из правовой позиции, выраженной ранее в Постановлении КС РФ N 5-П) счел нормы гл. 23 НК РФ, регламентирующие порядок предоставления имущественного налогового вычета, конституционными и разъяснил, как они должны толковаться.

Закрепляя право на имущественный вычет по НДФЛ в сумме фактически произведенных расходов на приобретение жилого помещения, законодатель имел в виду, что данное право получают только те налогоплательщики, которые вложили в сделку собственные денежные средства. Несовершеннолетний, не имеющий, как правило, собственных доходов, получая в собственность недвижимость действиями своих законных представителей, не приобретает и права на имущественный налоговый вычет (на возврат уплаченного налога), поскольку при отсутствии дохода он не платит и не может уплачивать НДФЛ. Родители же, напротив, налогооблагаемый доход по преимуществу имеют, что и позволяет им как приобрести право на имущественный налоговый вычет при наступлении обстоятельств, образующих его основание, так и воспользоваться данным правом.

При этом в налоговых отношениях, опосредующих реализацию права на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов на приобретение недвижимости, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, те родители, которые израсходовали свои денежные средства на приобретение жилого помещения в собственность своих несовершеннолетних детей, не могут быть поставлены в худшее положение по сравнению с родителями, которые приобрели жилое помещение в общую долевую собственность со своими детьми.

В обоих случаях родители, имея налогооблагаемый доход, несут расходы на приобретение объектов недвижимого имущества, собственниками которых становятся их дети, что должно влечь и одинаковые правовые последствия, а именно возникновение права на имущественный вычет по НДФЛ. Соответственно, для них должны быть одинаковые правовые последствия: возникновение права на вычет.

О повторном получении вычета...

Здесь следует отметить, что в Постановлении КС РФ N 6-П не только проанализирована возможность получения вычета родителем в указанных обстоятельствах, но и разъяснено, каковы последствия (и чем они обусловлены) применения вычета в данной ситуации для самого родителя и для ребенка.

...родителем

Как подчеркнул КС РФ, реализуя право на вычет, родитель лишается возможности получить его повторно. Дело в том, что имущественный налоговый вычет в этом случае дает налоговую выгоду именно родителю как лицу, обязанному платить налог на свои доходы.

Не вправе родитель воспользоваться вычетом повторно и в том случае, если он, понеся расходы на приобретение жилого помещения в собственность своего ребенка, ранее уже воспользовался правом на данный налоговый вычет в связи с приобретением жилого помещения как в свою собственность, так и в собственность другого своего ребенка.

...ребенком

Прежде напомним позицию Минфина в отношении того, что, если имущественный вычет получает родитель, ребенок сохраняет за собой право на его получение в дальнейшем (Письмо от 15.03.2010 N 03-04-05/9-101). Озвучена она была вскоре после выхода Постановления КС РФ N 5-П, при этом каких-либо пояснений чиновники не дали.

КС РФ в Постановлении N 6-П тоже указал, что ребенок в данной ситуации не утрачивает права на получение имущественного вычета в дальнейшем, пояснив это так.

Родитель, использовавший право на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, получил этот налоговый вычет в сумме понесенных им (а не ребенком) расходов и уменьшил налоговую базу по налогу на свои доходы, а не на доходы ребенка. Потому несовершеннолетний ребенок в такой ситуации не лишается права на получение имущественного налогового вычета в будущем (в том числе до наступления совершеннолетия), когда у него появятся источники собственного налогооблагаемого дохода, за счет которых он сможет приобрести в собственность другое жилье.

Супругам на заметку

Заметим, в Постановлении N 5-П КС РФ рассматривал ситуацию, когда только один родитель приобрел квартиру в общую долевую собственность с несовершеннолетним ребенком. И после выхода этого постановления контролирующие органы высказывали мнение, что вычет предоставляется только в случае приобретения квартиры в общую долевую собственность с несовершеннолетними детьми и только одним родителем (см., например, письма Минфина России от 02.12.2010 N 03-04-05/9-697, ФНС России от 19.02.2010 N 3-5-03/220@).

Но впоследствии позиция Минфина стала более лояльной по отношению к плательщикам НДФЛ. Финансисты указывали, что выводы, сделанные в Постановлении N 5-П, справедливы и в том случае, если квартиру в общую долевую собственность с детьми приобретают супруги. При этом чиновники подчеркнули, что вычет в отношении доли детей может получить один из родителей (см., например, письма от 27.10.2011 N 03-04-05/9-808, от 19.07.2011 N 03-04-05/7-523, от 30.03.2011 N 03-04-05/9-199, УФНС по г. Москве от 10.06.2011 N 20-14/4/56685@)*(1).

Правда, как реализовать это на практике, финансисты не сказали. Между тем в данном случае у каждого члена семьи своя доля в общей долевой собственности (см. Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-04-05/7-606). При этом механизм передачи вычета, приходящегося на долю детей, одному из родителей ст. 220 НК РФ не предусмотрен. Согласно абз. 25 пп. 2 п. 1 данной статьи между собственниками (в частности, между супругами) оформляется только соглашение о распределении вычета при приобретении жилья в совместную собственность. Передача права на вычет одним супругом другому данной нормой не предусмотрена. (В такой ситуации нам представляется разумным сделать письменный запрос в налоговую инспекцию по месту жительства с вопросом, какие именно документы должны ее убедить, что право на вычет, приходящийся на долю несовершеннолетних детей, передано одному их супругов.)

При предоставлении имущественного налогового вычета в ситуациях, отличных от послужившей основой для Постановления КС РФ N 5-П, контролирующие органы рекомендуют ориентироваться на сложившуюся судебную практику по делам со схожими обстоятельствами (письма ФНС России от 24.01.2012 N ЕД-4-3/990@, Минфина России от 02.07.2010 N 03-04-08/10-136).

Несмотря на это, они высказывали свое мнение в отношении конкретных ситуаций, не урегулированных положениями ст. 220 НК РФ и не послуживших основой для упомянутого судебного акта. Например, в Письме от 29.10.2010 N 03-04-05/7-651 финансисты уверяют, что родитель, построивший жилой дом и оформивший его в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, может получить вычет и в отношении их долей, тогда как в абз. 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (да и в Постановлении КС РФ N 5-П) говорится о распределении вычета между собственниками недвижимости при ее приобретении.

Принимая во внимание тот факт, что в Постановлении КС РФ N 6-П речь также шла о ситуации, когда лишь один родитель приобрел квартиру и оформил ее в собственность несовершеннолетнего ребенка, полагаем, сделанные в нем выводы арбитров контролирующие органы, как и в предыдущем случае, могут распространить на ситуацию, когда супруги приобретают квартиру и оформляют ее в собственность несовершеннолетних детей.

* * *

В заключение отметим следующее. Тот факт, что положения п. 1 ст. 220 НК РФ нуждаются в корректировке, Минфин признал уже после опубликования Постановления КС РФ N 5-П (письма от 20.11.2008 N 03-04-05-01/348, 03-04-05-01/349), однако каких-либо существенных изменений в связи с этим произведено не было. Но даже те поправки, что были сделаны, не внесли ясность, а, напротив, усугубили сумятицу. Так, согласно абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ физическому лицу с 1 января 2010 года предоставляется вычет при приобретении земельного участка (долей в нем) при наличии документов, подтверждающих право собственности на него (них). Однако в абз. 25 указанного подпункта, предусматривающего возможность распределения вычета между совладельцами имущества, о земельном участке не упоминается.

Поэтому сомнений в необходимости кардинальных изменений в налоговых нормах в отношении порядка реализации права плательщиков НДФЛ на имущественный вычет (в том числе имеющих несовершеннолетних детей и приобретающих в общую долевую собственность с ними имущество, а также в отношении передачи данного права, приходящегося на долю детей, одному из родителей), по всей вероятности, ни у кого не возникает. На это указывают в том числе большое количество обращений плательщиков НДФЛ к контролирующим органам по данному вопросу и их не всегда внятные ответы.

Между тем и после принятия Постановления КС РФ N 6-П рассчитывать на то, что в ближайшее время в положения гл. 23 НК РФ, регламентирующие порядок предоставления плательщикам НДФЛ имущественного вычета, будут внесены поправки, очевидно, не следует. Дело в том, что регламент внесения изменений или дополнений в нормативные акты (не позднее трех месяцев после опубликования решения) в Федеральном конституционном законе от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" прописан лишь на случай, когда такие акты или их отдельные положения по результатам рассмотрения КС РФ признаны неконституционными. В Постановлении КС РФ N 6-П же порядок предоставления имущественного налогового вычета признан конституционным и дано только толкование отдельным нормам ст. 220 НК РФ.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По мнению столичных налоговиков, для получения имущественного вычета родителем согласие ребенка не требуется. Это относится и к случаю, когда к моменту обращения родителя за вычетом ребенок достиг совершеннолетия (Письмо от 27.08.2010 N 20-14/4/090650@).