Продажа товаров "бюджетникам": как насчет применения ЕНВД? (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2012 г.)

Продажа товаров "бюджетникам": как насчет применения ЕНВД?

Реализация товаров бюджетным и некоммерческим организациям (в том числе по государственным (муниципальным) заказам) не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Данный вывод следует из многочисленных разъяснений Минфина и ФНС. Однако благодаря анализу арбитражной практики можно выявить иной подход: судьи признают правомерным применение "вмененки". Впрочем, не так давно Президиум ВАС подключился к одному из подобных споров и вынес вердикт. И теперь...

О том, как развиваются события, мы и поговорим в настоящей статье.

Разъяснения ФНС

Не тратя времени впустую, обратимся к одному из последних разъяснений ФНС на рассматриваемую тему - Письму от 30.12.2011 N ЕД-4-3/22628@. В нем главное налоговое ведомство страны (со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11*(1), о котором мы поговорим ниже) подытожило: одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли "вмененку", является реализация товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

По таким договорам продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ).

Договоры розничной купли-продажи являются публичными*(2). В общем случае (если иное не предусмотрено законом или договором) они считаются заключенными с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Что касается договоров поставки, независимо от их наименования, названия сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа к таковым относятся договоры, обладающие признаками, предусмотренными ст. 506 ГК РФ. По договорам поставки, в частности, товар передается покупателю для использования в предпринимательских (а не в личных) целях. Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение товаров для обеспечения покупателем его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Проведя границу между договорами розничной купли-продажи и поставки, ФНС резюмирует: деятельность по реализации товаров для государственных или муниципальных нужд содержит признаки договора поставки (п. 2 ст. 525 ГК РФ). Договор поставки по муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения (в отличие от договора розничной купли-продажи) не носит признаков публичности и заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным потребителям (Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ).

Таким образом, деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки, муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном либо упрощенном (УСНО) порядке*(3).

Представленная позиция, говорит ФНС, подтверждается высшими арбитрами и согласуется с мнением Минфина и Минэкономразвития (Письмо от 16.11.2009 N 03-11-06/3/268).

К сведению. УФНС по Московской области Письмом от 13.01.2012 N 16-15/00793@ направило рассматриваемое разъяснение ФНС для сведения и использования в работе.

Президиум ВАС о реализации товаров "бюджетникам"

На первый взгляд, разъяснение ФНС можно воспринять так, что любая торговля с "бюджетниками" чревата для организаций (индивидуальных предпринимателей) - "вмененщиков" одним: контролеры сочтут применение указанного налогового режима неправомерным.

На самом деле все зависит от конкретной ситуации. И чтобы показать это, подробно рассмотрим спор (дело N А33-9145/2010), дошедший до Президиума ВАС, на который и сослалась ФНС в своем письме. Суть его такова.

Предприниматель продавала бюджетным учреждениям продукцию. Условиями договоров поставка продукции (в соответствии со спецификацией - приложением к договору) предусмотрена в обусловленный срок силами предпринимателя. Товар доставлялся наемным автотранспортом (такой вид деятельности, как развозная торговля, предпринимателем не заявлен).

Покупатели (бюджетные учреждения) обязаны принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленной в спецификации. В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также сроков оплаты.

На оплату реализованного товара предпринимателем выставлялись счета-фактуры, оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на ее расчетный счет.

При таких обстоятельствах контролеры посчитали, что указанный вид деятельности относится к оптовой торговле, а значит, применение предпринимателем "вмененки" неправомерно.

Предприниматель, не согласившись с этим решением, обратилась в суд. В своем заявлении она указала, что приобретенный товар использовался в целях обеспечения питания детей в школьных и дошкольных учреждениях и больных в лечебных учреждениях, а не для перепродажи. Данное обстоятельство, по ее мнению, позволяет отнести такую продажу товаров к розничной торговле, подпадающей под обложение ЕНВД.

Однако суды налогоплательщика не поддержали.

В Постановлении от 01.02.2011 N А33-9145/2010 ФАС ВСО, принимая во внимание положения ст. 431 ГК РФ, пришел к выводу, что рассматриваемые отношения между налогоплательщиком и бюджетными учреждениями имеют свою специфику, однако фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи.

К сведению. Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в них слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в ч. 1 ст. 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Довод предпринимателя о некоммерческом статусе организаций-покупателей, которые использовали приобретенную продукцию для собственных нужд, а не с целью перепродажи, был отклонен арбитражным судом.

С учетом разъяснений Пленума ВАС, данных в п. 5 Постановления от 22.10.1997 N 18, особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно ст. 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в этом случае товары приобретены для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - личное, семейное, домашнее или иное использование товара, не связанное с предпринимательской деятельностью.

Розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники.

При таких обстоятельствах вывод суда, что предпринимателем в проверяемый период осуществлялась оптовая торговля товарами (со всеми вытекающими последствиями), представляется обоснованным.

Но предприниматель не сдалась, и дело пошло дальше.

В Определении ВАС РФ от 08.06.2011 N ВАС-5566/11 было указано на отсутствие единообразия в выводах судов при разрешении аналогичных споров в вопросах налогообложения реализации товаров бюджетным учреждениям, в том числе по договорам поставки. Во всяком случае, есть достаточное количество примеров*(4), свидетельствующих о том, что применение "вмененки" при продаже товара "бюджетникам" правомерно. Определяющим значением при этом является именно цель приобретения (нужды, не связанные с предпринимательской деятельностью) и использования товара независимо от наименования договора, названий его сторон и способа передачи товара.

В этой связи дело передали в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. В Постановлении N 5566/11 высшие арбитры, к сожалению, заняли сторону контролеров. Однако (обращаем ваше внимание) мы не случайно подробно описали суть спора, поскольку именно в схожих обстоятельствах продавцам-"вмененщикам" есть о чем задуматься.

Примеры из арбитражной практики

Итак, ключевой вывод, следующий из Постановления Президиума ВАС РФ N 5566/11, можно сформулировать так: если продажа товаров бюджетному учреждению происходит непосредственно в розничном магазине без заключения договора поставки (даже если при этом выписываются накладная и счет-фактура), такая деятельность подпадает под ЕНВД. В случае когда существенные условия договора поставки (наименование и количество товара) согласовываются заранее, товар до покупателя доставляется силами продавца, данная деятельность должна облагаться в соответствии с иными системами налогообложения.

Чтобы не быть голословными, приведем примеры судебных решений, принятых после того, как Президиум ВАС выработал свою позицию в отношении рассматриваемого вопроса.

Вот выдержка из Постановления ФАС ЗСО от 22.12.2011 N А45-2946/2011. Исследовав представленные в материалы дела доказательства (договоры купли-продажи и поставки, товарные накладные, счета-фактуры), принимая во внимание, что бюджетные учреждения приобретали товар непосредственно в магазине предпринимателя и вывозили его своими силами, оплата производилась безналичным путем (что не противоречит действующему налоговому законодательству), учитывая отсутствие у налогоплательщика складских помещений, транспортных средств для доставки товара покупателям, суды пришли к выводу, что осуществляемая предпринимателем деятельность подпадает под понятие розничной торговли, в связи с чем доначисление инспекцией налогов по общей системе налогообложения произведено неправомерно.

Поскольку одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети и учитывая установленные по делу обстоятельства (в том числе самовывоз покупателями купленного товара, отсутствие складских помещений), вывод судов, что продажа товаров предпринимателем регулировалась правилами розничной торговли и подлежала обложению ЕНВД, представляется правильным.

Примечание. Специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли.

В рассматриваемом случае происходила не реализация товаров по договорам поставки путем доставки товаров до покупателя, что относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД не применяется, а реализация товаров в рамках договоров розничной купли-продажи, к которой, как обоснованно указали суды, предприниматель имел право применять ЕНВД (см. также постановления ФАС ЗСО от 17.01.2012 N А45-22409/2010, от 27.12.2011 N А27-16660/2011).

Примечание. Деятельность, связанная с продажей товаров бюджетным организациям исключительно в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть переведена на уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-11-11/49).

Другой пример - Постановление ФАС ДВО от 01.02.2012 N Ф03-2981/2011: поскольку бюджетные учреждения приобретали товар у предпринимателя через розничную сеть для обеспечения своей деятельности, доказательства перепродажи данного товара или использования его с целью переработки и дальнейшей реализации для извлечения прибыли инспекцией не представлены, суды указали на правомерное применение заявителем системы налогообложения в виде ЕНВД.

А вот при других обстоятельствах этот же суд сделал противоположные выводы. Так, Постановлением ФАС ДВО от 23.01.2012 N Ф03-6524/2011 установлено, что отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи.

То обстоятельство, что договоры поставки заключены предпринимателем с некоммерческой организацией, правового значения не имеет, принимая во внимание, что товары приобретались бюджетными учреждениями в целях обеспечения их уставной деятельности.

Реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки товаров до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит, что согласуется с правовой позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении N 5566/11 (см. также Постановление ФАС ДВО от 17.01.2012 N Ф03-4154/2011).

Аналогичный подход представлен в Постановлении ФАС ЦО от 23.01.2012 N А64-4693/2011.

Напоследок

Заканчивая наш разговор, приведем пример.

Пример

Предприниматель применяет специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД в связи с ведением розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Кроме того, предприниматель реализует промышленные товары (не через магазины) бюджетным учреждениям в целях обеспечения их уставной деятельности на основании заключенных договоров и муниципальных контрактов за безналичный расчет. Отпуск товара оформляется товарной накладной, доставка товара осуществляется автотранспортом предпринимателя.

В данном случае договорные отношения с бюджетным учреждением строятся на договорах поставки. А раз так, то применение специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД по таким договорам неправомерно.

Предположим, что предприниматель наряду с "вмененкой" применяет общеустановленную систему налогообложения. При этом он ведет раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении указанных видов предпринимательской деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Допустим, цена контракта с бюджетным учреждением определена в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Цена приобретения реализованных товаров (без учета суммы "входного" НДС) составляет 400 000 руб.

Счет-фактура составлен на третий день со дня отгрузки товара.

В учете предприниматель сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признана выручка от реализации товара	62	90-1	590 000
Начислен НДС	90-3	68	90 000
Списана фактическая себестоимость реализованного товара	90-2	41	400 000
Получена оплата товара	51	62	590 000

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Размещено на сайте ВАС 14.12.2011.

*(2) В силу ст. 426 ГК РФ к ним относятся договоры, заключенные коммерческой организацией и устанавливающие ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

*(3) См. также письма Минфина России от 10.10.2011 N 03-11-11/257, от 06.10.2011 N 03-11-11/252, от 24.05.2011 N 03-11-11/136 (и др.), а также ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2350 и от 01.03.2010 N ШС-22-3/144@.

*(4) ФАС СКО, ВВО, ВСО, ЗСО, ПО, УО в постановлениях от 06.05.2009 N А53-16370/2008-С5-22, от 29.06.2010 N А17-892/2009, от 02.02.2009 N А31-2090/2008-12, от 12.04.2010 N А78-4905/2009, от 10.11.2009 N А33-2713/2009, от 20.01.2010 N А81-1989/2009, от 09.07.2009 N А72-7445/2008, от 12.07.2010 N А60-48282/2009 при рассмотрении аналогичных дел указывают, что ЕНВД может применяться при реализации товаров бюджетным учреждениям.