Отпуск материалов в производство: особенности учета (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Отпуск материалов в производство: особенности учета

При закупке (изготовлении) материалов, которые планируется использовать при производстве продукции, предназначенной для продажи (для выполнения работ, оказания услуг), в бухгалтерском учете возникает актив - материально-производственный запас (МПЗ). Такие активы принимаются к учету по фактической себестоимости, а списываются (например, при отпуске в производство) в оценке, предусмотренной учетной политикой организации для соответствующей группы запасов. В каком случае выдачу материалов со склада следует считать их отпуском в производство, а в каком - внутренним перемещением (перемещением в пределах организации)? Какие документы при этом оформляются? Почему материалы выдаются в пределах установленных лимитов? Как определить отклонение от норм расхода материалов?

Напомним: правила формирования в бухгалтерском учете информации об МПЗ организации установлены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1). Порядок организации бухгалтерского учета МПЗ на основе этого положения определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(2) (далее - Методические указания). Учету материалов в этом документе посвящен разд. 2 (п. 42-159).

В пункте 16 ПБУ 5/01 указано, что при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и их ином выбытии оценка таких запасов производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способом ФИФО).

Применение одного из приведенных способов по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Причем согласно п. 21 ПБУ 5/01 по каждой группе (виду) МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки. Распределение запасов по группам (видам) производится с учетом способа их использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации (п. 23 ПБУ 5/01).

Что именно подразумевается под отпуском материалов в производство, в ПБУ 5/01 не разъясняется. Необходимые пояснения приведены в Методических указаниях.

Что означает отпуск в производство?

Согласно п. 90 Методических указаний под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада (из кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) (участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места, в подразделения с указанием назначения), а также для управленческих нужд организации. При этом отпуск материалов с центральных (головных) складов организации на склады (в кладовые) подразделений (если такова структура компании) следует рассматривать не как отпуск в производство, а как внутреннее перемещение материалов. То же самое касается отпуска материалов со складов непосредственно подразделениям без указания назначения (для чего нужен материал).

По мере отпуска материалов со складов (из кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство, а стоимость материалов, отпущенных в производство для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов (п. 93 Методических указаний).

К сведению. Отпуск материалов со складов организации осуществляется только выделенным для их получения работникам подразделения. Согласованные с главным бухгалтером списки таких лиц и образцы их подписей должны быть сообщены соответствующим лицам, осуществляющим отпуск материалов со складов. В необходимых случаях также готовятся списки лиц, которым предоставлено право выдавать разрешения (пропуска) на вывоз из организации материальных ценностей.

Внутреннее перемещение материалов

Передача материалов с одного склада организации на другой, а также со склада (из кладовой) одного подразделения организации на склад (в кладовую) другого подразделения оформляется накладными на внутреннее перемещение (п. 113 Методических указаний). Для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами применяется Требование-накладная по форме М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а. Для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, а также сторонним организациям на основании договоров и других документов используется Накладная на отпуск материалов на сторону по форме М-15.

Требование-накладная может быть выписано на основании распоряжения отдела снабжения при систематическом пополнении запасов цеховых кладовых с центральных складов. Обязанность по выписке данной накладной лежит на материально ответственном лице структурного подразделения, сдающего материальные ценности (например, на кладовщике склада, отпускающего материалы). В Указаниях по применению и заполнению форм, утвержденных вышеназванным постановлением, рекомендовано выписывать накладную в двух экземплярах. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, а второй является для принимающего склада основанием для их оприходования. Накладная, подписанная материально ответственными лицами сдатчика и получателя, должна быть сдана в бухгалтерию для учета движения материалов.

Накладная на отпуск материалов на сторону составляется работником структурного подразделения, отпускающего материальные ценности, также в двух экземплярах (один передается складу в качестве основания для отпуска материалов, второй - получателю материалов).

В то же время накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей может быть выписана в трех экземплярах (как это рекомендовано в п. 130 Методических указаний). В этом случае третий экземпляр накладной сразу попадает в бухгалтерию.

Обратите внимание! Все без исключения первичные учетные документы по движению материальных ценностей на складах (в кладовых) подразделений организации сдаются в бухгалтерскую службу в сроки, установленные в организации (п. 133 Методических указаний), как правило, по реестру. Бухгалтерская служба организации принимает и проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильности их оформления и законности совершенных операций.

Документальное оформление отпуска материалов со склада в производство

О лимитах

Отпуск материалов в производство со складов (из кладовых) организации осуществляется, как правило, в рамках предварительно установленных лимитов. Лимитирование отпуска материалов в производство способствует контролю за расходованием материалов и соблюдению норм их производственного потребления, улучшает обеспечение производства материалами и содействует ритмичной работе цехов, экономии материалов.

Лимиты устанавливаются отделом снабжения или другими подразделениями (должностными лицами) по решению руководителя организации (п. 99 Методических указаний). При установлении лимитов учитываются разработанные соответствующими службами организации нормы расхода материалов, производственные программы подразделений, в которые будут отпускаться материалы, остатки (переходящие запасы) материалов на начало и конец планируемого периода. В разработанные лимиты могут быть внесены изменения, например, в связи с уточнением объектов незавершенного производства и остатков неиспользованных материалов в подразделениях, изменением или перевыполнением производственной программы, изменением норм расхода, заменой материалов, исправлением ошибок, допущенных при расчете лимита. Внесение изменений в лимиты возможно только при наличии разрешения тех лиц, которым предоставлено право их утверждения.

Какие документы могут использоваться?

Наибольшее распространение в качестве первичного учетного документа по отпуску материалов со складов организации в подразделения получила Лимитно-заборная карта по форме М-8, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ N 71а. Карта применяется при наличии установленных лимитов отпуска материалов и предназначена для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов. Если расходование материалов на предприятии не лимитируется или потребность цехов, хозяйств и участков в них возникает периодически, материалы отпускаются по Требованию-накладной по форме М-11. Это накладная, которая используется при оформлении движения материалов внутри организации.

В то же время исходя из конкретных условий деятельности организация вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению МПЗ (п. 100 Методических указаний). Главное, чтобы эти формы содержали обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Кроме того, в соответствии с п. 97 Методических указаний в первичных учетных документах на отпуск материалов со складов (из кладовых) организации в подразделения организации, на участки, в бригады, на рабочие места указываются:

- наименования, количество, цена (учетная цена) материалов;

- сумма;

- назначение. Это может быть номер (шифр) или наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) или наименование затрат. В то же время материалы могут быть отпущены со склада в подразделение без указания назначения. В таком случае подразделение - получатель материалов в отношении материалов, израсходованных по факту, должно составить акт расхода. В этом акте указываются наименования, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) или наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) или наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины. Кроме того, в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ. Именно на основании акта производятся списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы). Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией.

Обратите внимание! Подразделения организации на основании п. 114 Методических указаний обязаны ежемесячно составлять отчеты о наличии и движении материальных ценностей, которые вместе с другими документами по учету затрат на производство передаются в бухгалтерскую службу организации или иное подразделение (например, в вычислительный центр) в соответствии с утвержденным порядком документооборота. В свою очередь, бухгалтерия производит сверку отчетов подразделений организации с данными складского учета, а также с данными самой бухгалтерии. В случае выявления расхождений в отчеты, карточки учета материалов и иные учетные документы вносятся соответствующие исправления, о чем уведомляются склады, цехи и другие подразделения, в которых установлены расхождения.

О лимитно-заборных картах

Лимитно-заборные карты выписываются подразделениями организации, выполняющими снабженческие или планирующие функции (отделом снабжения или плановым отделом), в двух или трех экземплярах на одно наименование материала (номенклатурный номер) и, как правило, на один шифр затрат (заказа) сроком на один месяц. При небольших объемах отпуска материалов карты могут выписываться на квартал. В то же время в отдельных случаях такая карта может открываться в целом на заказ на всю номенклатуру потребляемых материалов. На каждый склад выписывается отдельная карта. Поэтому отпуск материальных ценностей производится только с того склада, который обозначен в карте.

Примечание. Лимитно-заборная карта по форме М-8 используется для многократного отпуска одного номенклатурного номера материала в течение месяца (квартала).

Один экземпляр карты до начала месяца (квартала) ее действия передается подразделению организации - получателю материалов, а второй - соответствующему складу. Третий экземпляр (при наличии) остается в оформившем его подразделении (для контроля).

Отпуск материалов в производство осуществляется заведующим складом (кладовщиком) при предъявлении представителем структурного подразделения своего экземпляра лимитно-заборной карты. Кладовщик вправе отпустить только те материалы, которые указаны в карте, строго в пределах количества, установленного лимитом. Кладовщик производит взвешивание или замер отпускаемого материала обязательно в присутствии представителя цеха (участка) и отмечает в обоих экземплярах карты дату и количество отпущенного материала, после чего выводит остаток лимита по данному номенклатурному номеру материала. Эти сведения подтверждаются подписями получателя (расписывается в экземпляре склада) и кладовщика (расписывается в экземпляре подразделения).

К сведению. Для сокращения количества первичных документов там, где это целесообразно, допускается выписывать лимитно-заборную карту в одном экземпляре, который передается подразделению - получателю материалов. В этом случае отпуск материалов оформляется непосредственно в Карточке учета материалов (форма М-17), в которой может быть указан и лимит отпуска, а расходные документы на отпуск материалов не составляются. При получении материалов представитель структурного подразделения расписывается непосредственно в карточке учета материалов (здесь же указывается шифр или наименование заказа (затрат)), а кладовщик - в лимитно-заборной карте. При использовании такой системы отпуска материалов со склада карточка учета материалов является регистром аналитического учета, а также выполняет функции первичного учетного документа. Перечень материалов, отпускаемых таким способом, и подразделений организации, где он применяется, устанавливает руководитель организации (п. 109 Методических указаний).

В Указаниях по применению и заполнению форм отмечено: сдача складом лимитно-заборных карт в бухгалтерию производится после использования лимита. Однако в соответствии с п. 100 Методических указаний это должно быть сделано в конце месяца (квартала), что является более правильным. Во-первых, карта выписывается на месяц (квартал). Во-вторых, в ней, как правило, отражается информация о выдаче материалов сверх лимита, а также о возвращенных материалах. Поэтому при установлении сроков сдачи документов организации следует учитывать данные особенности.

Отметим еще один момент. Именно лимитно-заборная карта служит оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада. Напомним, согласно п. 93 Методических указаний по мере отпуска материалов со складов (из кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Однако, поскольку карты попадают в бухгалтерию только в конце месяца (квартала), фактически проводки по отпуску материалов в бухгалтерском учете могут быть сделаны только в конце отчетного периода.

Возврат материалов

Материалы, отпущенные в производство, но не использованные по назначению, возвращаются на склад. В пункте 54 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии*(3) даны такие рекомендации: запасы материалов в цеховых складах не должны превышать установленной нормы. Излишние и неиспользованные материалы сдаются обратно на общезаводские склады во избежание накопления в цеховых складах неликвидных и прочих ненужных материалов. В цехах, в которых нет материальных складов, ежемесячно производится проверка наличия материалов, оставшихся неиспользованными к концу месяца. Стоимость таких материалов снимается с затрат на производство и приходуется на соответствующие материальные счета. В следующем месяце стоимость этих материалов, если они были израсходованы, списывается на себестоимость соответствующей продукции*(4).

В силу п. 112 Методических указаний возврат неиспользованных материалов подразделениями организации на склад оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Если отпуск материалов осуществляется по лимитно-заборной карте, в ней же ведется и учет материалов, не использованных в производстве (возврат). При этом никакие дополнительные документы не составляются. Если же материалы ранее были получены по требованию-накладной, операции по сдаче на склад остатков неизрасходованных материалов также оформляются требованием-накладной (кстати, сдача отходов и брака также производится по требованию-накладной).

Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат (например, Дебет 10 Кредит 20) в той же оценке, по которой ранее был произведен их отпуск.

Отпуск материалов сверх лимита

Отпуск материалов сверх лимита производится только по особому требованию при наличии письменного разрешения руководителя или лиц, им на то уполномоченных. Факт отпуска материалов сверх установленного лимита может быть зафиксирован в лимитно-заборной карте или требовании-накладной. В документе проставляется штамп (надпись) "Сверх лимита" и указывается причина сверхлимитного отпуска материалов (п. 101 Методических указаний). К сверхлимитному отпуску материалов относится дополнительный отпуск, связанный с исправлением или возмещением брака (на производство изделий (продукции) взамен забракованных) и покрытием перерасходов материалов (то есть расходов сверх норм). Еще одной причиной сверхлимитного расхода материалов может быть замена материала, предусмотренного установленной для данного изделия (продукции) технологией, другим материалом, что оформляется требованием на замену. Заметим: при получении материалов для производства изделий (продукции) взамен забракованных и исправления брака к лимитно-заборной карте или требованию-накладной прилагаются акты (извещения) о браке с указанием шифра изделия, детали или номера заказа, по которому изготовлена забракованная продукция.

Примечание. Нормативный метод учета затрат предполагает ведение учета затрат на производство в разрезе отдельных подразделений организации по видам, однородным группам продукции и другим объектам с разделением затрат по нормам, суммам изменений и отклонением от них.

Выдача материалов сверх лимита может привести к перерасходу (либо, наоборот, к экономии) материалов. Выявление отклонений от норм расхода материалов особенно актуально для организаций, использующих нормативный метод учета затрат на производство. Так, нормативный метод учета затрат рекомендуется для применения в подотраслях химической и нефтехимической промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. При применении этого метода учет фактического расхода сырья, полуфабрикатов, материалов, топлива осуществляется с подразделением на затраты по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм. Причем отклонения от норм следует учитывать в разрезе причин, обусловивших эти отклонения. Примерная номенклатура причин отклонений от норм расхода материалов приведена в приложении 4 к Методическим указаниям. Организации могут изменить и дополнить ее. Кроме того, от организации требуется установить шифры причин отклонений от норм, состав лиц, определяющих причины отклонений и виновных лиц, а также принимающих решение об отпуске материалов сверх норм.

На основании анализа возникших отклонений соответствующие отделы организации могут подготовить предложения по устранению недостатков в производстве и план мероприятий более экономного расходования материальных ресурсов, организации сбора отходов производства и их рационального использования (п. 147 Методических указаний). В пункте 87 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(5) сказано: учет отклонений ведется в целях обеспечения своевременной информацией руководителей производства о размерах, причинах и виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых для их предотвращения организационных и технических мер.

Как определить величину отклонений от норм расхода материалов?

Согласно п. 102 Методических указаний выявление отклонений от норм расхода материалов (экономии, перерасхода) может производиться с использованием следующих методов:

- метода документирования отклонений;

- метода учета партионного раскроя материалов;

- инвентарного метода.

Помимо этого, организациям предоставлено право разрабатывать и применять другие методы с учетом особенностей технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Метод документирования отклонений

Данный метод используется для выявления отклонений, возникающих вследствие замены материалов и при отпуске сверх норм штучных материалов. Его сущность заключается в том, что отклонения от норм, вызванные указанными обстоятельствами, оформляются специальными документами - документами, имеющими особое обозначение (например, полоску по диагонали, другой цвет). В Методических указаниях об этом методе сказано так: отклонения от норм расхода материалов методом документирования определяются на основании отдельных сигнальных первичных документов, где отражается отпуск материалов сверх норм (п. 103).

Метод учета партионного раскроя материалов

Этот метод используется для выявления отклонений по каждой партии раскраиваемого материала (преимущественно при раскрое дорогостоящих материалов). В соответствии с п. 140 Методических указаний учет партионного раскроя должен осуществляться в первичном учетном документе типовой формы "Раскройный лист" или "Раскройная карта". Однако типовая форма такого документа не разработана, поэтому организации необходимо сделать это самостоятельно с учетом того, что в лист (карту), открываемый на каждую партию раскраиваемого материала, заносятся сведения о количестве:

- материала, поданного к рабочему месту;

- изготовленных заготовок (деталей). Это количество в дальнейшем является основанием для учета выработки и расчета оплаты труда;

- полученных отходов;

- неиспользованных материалов, возвращенных на склад.

Здесь же определяется расход материала по нормам путем умножения количества выработанной продукции на установленную норму расхода (брутто). Сопоставлением количества фактически израсходованного материала с расходом по нормам (брутто) устанавливается результат (экономия или перерасход). В листе (карте) указываются и причины отклонений (положительных или отрицательных), а также лицо, от которого эти отклонения зависели.

Примечание. Там, где это необходимо и целесообразно, организуются участки централизованного раскроя материалов.

В пункте 140 Методических материалов по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки*(6) отмечено: выявление результатов партионного раскроя может быть облегчено в случае подачи в раскрой партии металлов (других материалов) в подсортированном по размерам виде. В этом случае отпадает необходимость обязательного взвешивания каждой партии подаваемого в раскрой металла. В раскройной карте на основании технологических карт раскроя указываются количество и наименования заготовок, которые должны быть получены в результате раскроя данной партии металла. Для выявления результатов раскроя достаточно сопоставить фактически полученное количество заготовок с нормативным количеством. Излишек или недобор заготовок, умноженный на нормативный вес, определяет экономию или перерасход металла по данной партии.

Инвентарный метод

В соответствии с п. 105 Методических указаний при инвентарном методе отклонения от норм выявляются по каждому виду и номенклатурному номеру материалов по отдельным участкам или подразделению организации в целом (отклонения могут выявляться и по отдельным исполнителям). В этом случае отклонения по расходу материалов выявляются путем сопоставления их фактического расхода с расходом по действующим нормам не по каждой партии, а укрупненно (за определенный период времени). В Методических указаниях предложен месячный период. Однако компания, учитывая структуру управления производством, ценность и дефицитность отдельных расходных материалов, имеющиеся возможности механизации учета, может принять решение выявлять отклонения за смену, пятидневку или декаду.

При инвентарном методе в качестве основных учетных регистров могут применяться карты учета использования материалов (разрабатываются самостоятельно), оформляемые на каждый номенклатурный номер материалов. В эти карты заносятся:

- результаты инвентаризации остатков не израсходованных в производстве материалов, находящихся на рабочих местах (в участках, бригадах), проводимой на начало и конец отчетного периода;

- количество полученных и возвращенных материалов;

- количество фактически израсходованных материалов;

- текущие нормы расходов материалов на детали на основании технической документации или нормативных калькуляций;

- количество деталей (заготовок), выработанных из этого материала, на основании данных учета выработки рабочих;

- отклонения от норм (экономия или перерасход).

На основании карт учета использования материалов (можно обойтись без карт и все данные сразу заносить в отчет), а также раскройных листов (карт) периодически (по пятидневкам, декадам, месяцу в целом) составляется отчет об использовании материалов в производстве. Этот отчет с объяснениями руководителя подразделения (цеха) о причинах отклонений и принятых мерах по устранению непроизводительных расходов (мерах по экономии материалов) передается в бухгалтерию для проверки и проставления стоимостных показателей (если они не отражены в отчете).

* * *

Отпуск материалов со склада необязательно является выбытием материалов, это может быть всего лишь их внутреннее перемещение (например, если материалы передаются с одного склада организации в другой). Отпуск материалов со склада, а также их сдача обратно на склад оформляется лимитно-заборной картой (при наличии установленных лимитов) или требованием-накладной. Отпуск материалов сверх лимита всегда должен быть аргументирован, поскольку он может привести к перерасходу или экономии материалов, что особенно актуально для предприятий, использующих нормативный метод учета затрат. Отклонение фактически израсходованных материалов от норм расходов определяется с использованием специальных методов, в том числе методов, разработанных организацией самостоятельно.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(3) Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.

*(4) Такие же рекомендации содержатся в п. 71 Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии, утв. Роскомметаллургией 07.12.1993.

*(5) Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(6) Направлены Письмом Госплана СССР N АБ-162/16-127, Минфина СССР, Госкомцен СССР N 10-86/1080, ЦСУ СССР от 10.06.1975.