Тонкости исчисления НДС при имущественном вкладе в уставный капитал (М.С. Кузнецова, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2012 г.)

Тонкости исчисления НДС при имущественном вкладе в уставный капитал

По имуществу, передаваемому в уставный капитал, компания должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако НК РФ не содержит указаний, как это нужно сделать в той или иной ситуации.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не облагается НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ), поэтому права на вычет "входного" налога по таким объектам у налогоплательщика нет (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если же НДС ранее был правомерно принят к вычету, Налоговый кодекс требует его восстановить (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). В частности, восстановление предусмотрено в случаях:

- вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;

- вклада по договору инвестиционного товарищества (с 1 января 2012 года);

- паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.06 N 275-ФЗ (с 1 января 2012 года).

Однако многие вопросы процедуры восстановления Налоговым кодексом не прописаны. И восполнять пробелы приходится по письмам контролирующих органов и исходя из судебной практики.

Перечень случаев для восстановления налога расширению не подлежит

Обязанность по восстановлению НДС предусмотрена в ограниченном количестве случаев, которые прописаны в подпункте 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Расширение этого перечня Налоговым кодексом не предусмотрено.

Так, в письме от 15.01.08 N 03-07-11/09 Минфин России разъяснил, что на имущество, вносимое в паевые инвестиционные фонды, такой порядок восстановления НДС не распространяется. Данное письмо было направлено для сведения налоговых органов письмом ФНС России от 11.03.08 N ШС-6-3/156@.

Кроме того, обязанность восстанавливать НДС не возложена и на налогоплательщиков, передающих имущество в качестве вклада по договору простого товарищества. К такому же выводу пришел и Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.06.10 N 2196/10 (включено в обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, доведенный до налоговых органов письмом ФНС России от 12.08.11 N СА-4-7/13193@).

В указанном постановлении Высший арбитражный суд отметил, что круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию. Тем более что операции, осуществляемые в рамках договора простого товарищества, облагаются НДС.

Если передающая сторона не является плательщиком НДС, то восстанавливать налог не нужно

В подпункте 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ сказано, что восстановление налога при передаче имущества в уставный капитал производится налогоплательщиком. Это означает, что организации, применяющие "упрощенку", "вмененку" или освобождение от обязанностей налогоплательщика согласно статье 145 НК РФ, не должны восстанавливать налог.

Причем не имеет значения, какой налоговый режим применяет принимающая сторона. Обязанность учредителя восстановить НДС не ставится в зависимость от наличия или отсутствия возможности вычета налога у получателя данного имущества. Даже несмотря на то, что при восстановлении НДС учредитель формирует источник для вычета налога "дочкой".

Кроме того, восстанавливать налог не нужно, если он не принимался к вычету. Это возможно в случаях, если:

- имущество использовалось налогоплательщиком для не облагаемых НДС операций;

- при приобретении имущества поставщик не предъявил НДС.

Какими документами можно подтвердить, что налог к вычету не принимался, см. в табл. 1 на с. 48. Если же организация не сможет доказать этот факт, ей придется восстановить налог.

Примечание. НДС можно не восстанавливать в случае, если он не принимался к вычету. Но этот факт нужно документально подтвердить.

Таблица 1. Документы, подтверждающие отсутствие вычета "входного" НДС

Причина непринятия налога к вычету	Пакет необходимых документов
Поставщик не предъявил НДС, поскольку он применяет спецрежим или освобожден от обязанностей плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ	Договор поставки, копия информационного письма (по форме N 26.2-7, утв. приказом ФНС России от 13.04.10 N ММВ-7-3/182@), свидетельствующего о применении поставщиком УСН, копия титульного листа декларации поставщика по "упрощенному" налогу или копия информационного письма поставщика (по форме N 26.1-6, утв. приказом ФНС России от 16.12.11 N ММВ-7-3/934@), перешедшего на уплату ЕСХН, копия титульного листа его декларации или копия заявления о постановке на учет поставщика в качестве плательщика ЕНВД (по форме ЕНВД-1, утв. приказом ФНС России от 12.01.11 N ММВ-7-6/1@) или копия уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (утв. приказом МНС России от 04.07.02 N БГ-3-03/342), счет и платежные документы, которыми подтверждается непредъявление суммы НДС, книга покупок и декларации по НДС за период, в котором имущество принято на учет или вводилось в эксплуатацию (а также за последующие периоды)
Приобретенное имущество использовалось для операций, не облагаемых НДС согласно статье 149 НК РФ	Книга покупок, декларация по НДС, документы, подтверждающие правомерность применения налоговой льготы
Приобретенное имущество использовалось для операций, местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 148 НК РФ)	Договор, акты выполненных работ или оказанных услуг либо иные документы, подтверждающие реализацию работ или услуг вне территории РФ, декларация по НДС, книга покупок и книга продаж
Компания-покупатель получила освобождение от обязанностей плательщика НДС согласно статье 145 НК РФ	Уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, документы, подтверждающие выполнение условий такого освобождения
Компания-покупатель применяет спецрежимы (ЕНВД, "упрощенку")	Заявление о переходе на "упрощенку" (форма N 26.2-1, утв. приказом ФНС России от 13.04.10 N ММВ-7-3/182@) или заявление о постановке на учет организации в качестве плательщика ЕНВД
Объект приобретен до введения НДС в России	Инвентарная карточка учета объекта основных средств

При передаче недвижимости восстановить НДС нужно, не дожидаясь госрегистрации

Передающая сторона восстанавливает НДС в том налоговом периоде, в котором она передает имущество принимающей стороне. Момент такой передачи определяется по дате акта или иного документа, которым оформляется эта операция.

Данное правило действует также в отношении недвижимого и другого имущества, права на которое подлежат государственной регистрации. Ведь никаких специальных правил в отношении передачи таких объектов в уставный капитал НК РФ не устанавливает.

Как указал ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 10.09.07 N А28-1087/2007-2/11, обязанность восстановить НДС связана не с документальным оформлением сделки, а с фактическим выбытием имущества. Подтверждением этого являются акты приема-передачи, а также бухгалтерские проводки как у передающей, так и у принимающей стороны. Указанный вывод подтверждается и постановлением ФАС Северо-Западного округа от 17.06.08 N А13-9779/2007.

При восстановлении НДС в книге продаж нужно зарегистрировать счет-фактуру, по которому был заявлен вычет

При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона не составляет счет-фактуру. Сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача активов (см. табл. 2 на с. 49).

Таблица 2. Документы, в которых указывается сумма восстановленного НДС

Вид передаваемого имущества	Документ, оформляемый при передаче
Основные средства	Акт о приеме-передаче основных средств
Имущественные права	Договор (соглашение) об уступке прав
Товарно-материальные ценности	Накладная, акт приема-передачи товарно-материальных ценностей

Причем учредитель не вносит изменения в книгу покупок, а отражает сумму восстановленного налога в книге продаж. В ней на сумму налога, подлежащую восстановлению, регистрируется счет-фактура, на основании которого ранее налог был принят к вычету (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137 (далее - постановление N 1137)).

Нередко налогоплательщик по объективным причинам уже не располагает указанным счетом-фактурой, например в случае истечения срока хранения. В подобной ситуации в книге продаж регистрируется справка бухгалтера, в которой отражается восстанавливаемая сумма НДС (письмо Минфина России от 20.05.08 N 03-07-09/10).

Отметим, что постановление N 1137 не указывает на возможность регистрации в книге продаж бухгалтерской справки. Вместе с тем данным постановлением не устанавливаются новые правила ведения книги продаж в отношении рассматриваемой операции. Поэтому налогоплательщик по-прежнему может использовать предложенный Минфином России порядок подтверждения достоверности суммы восстанавливаемого НДС.

Нотариально заверенные копии документов, которыми оформлена передача активов и в которых указана сумма восстановленного налога, организация должна хранить в течение четырех лет. Такое требование содержит подпункт "б" пункта 15 Правил ведения журнала учета счетов-фактур (утв. постановлением N 1137). Причем в указанном журнале эти документы не регистрируются.

В декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н) сумма восстановленного налога отражается в разделе 3 по строке 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего".

В налоговом учете не получится признать сумму восстановленного НДС

С экономической точки зрения сумма восстановленного НДС - это затраты учредителя по приобретению финансовых вложений. Так, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Значит, в бухгалтерском учете участник или учредитель может включить в указанную стоимость все затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Это относится и к НДС, не возмещаемому в соответствии с налоговым законодательством (письмо Минфина России от 30.10.06 N 07-05-06/262).

В налоговом учете поступить аналогично, включив НДС в налоговую стоимость приобретаемой доли в уставном капитале, нельзя. Не позволяет это сделать норма подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ. В ней сказано, что стоимость приобретения долей, акций, паев равна стоимости передаваемого имущества (остаточной стоимости, если передается амортизируемое имущество) с учетом дополнительных расходов передающей стороны, которые позволяет признать налоговое законодательство.

Поскольку в пункте 3 статьи 170 НК РФ сказано, что сумма восстановленного НДС в стоимость передаваемого имущества не включается, квалифицировать ее в качестве таких дополнительных расходов нельзя. Затратами может быть признан только невозмещаемый НДС, а в данном случае НДС возмещается получателем имущества.

Такая позиция подтверждается судебной практикой. К примеру, в постановлении от 08.02.11 N А81-2468/2010 ФАС Западно-Сибирского округа указал на неправомерность уменьшения дохода от реализации акций на сумму восстановленного НДС. Суд отметил, что восстановленный НДС к числу дополнительных расходов не относится, поскольку по своей сути не является расходом. При этом не имеет значения принятие или непринятие к вычету НДС стороной, принимающей имущество.

Учесть восстановленный НДС в составе текущих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ также не получится. Ведь его нельзя в полной мере отнести к налогам начисленным, поскольку восстанавливается сумма предъявленного налога.

В письме от 02.08.11 N 03-07-11/208 Минфин России подтвердил, что признать восстановленный НДС в целях налогообложения прибыли у передающей стороны нельзя.

Вычет НДС по расходам, связанным с передачей имущества, не предусмотрен

Если у учредителя возникают расходы, например, на демонтаж или перевозку передаваемого оборудования, то принять НДС по ним к вычету нельзя. Ведь передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не является объектом обложения НДС. Следовательно, не выполняется требование, установленное подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Однако есть судебное решение, в котором признан обоснованным вычет НДС, уплаченного при приобретении услуг по оценке рыночной стоимости векселя, переданного налогоплательщиком в качестве взноса в уставный капитал (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.07 N А28-10704/2006-171/11).

Для восстановления НДС нужно знать, по какой ставке принимался к вычету "входной" налог

НДС, ранее принятый к вычету, восстанавливается в следующем размере (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ):

- в отношении неамортизируемого имущества - в полном размере;

- в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Остаточная стоимость определяется без учета переоценки, но с учетом внесенных улучшений. Сумма восстанавливаемого налога рассчитывается исходя из бухгалтерской, а не налоговой остаточной стоимости объектов. Хотя в НК РФ прямо это не установлено, на необходимость брать в расчет именно данные бухучета указывает упоминание в подпункте 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ балансовой стоимости.

Если компания до этого проводила переоценку, то для определения остаточной стоимости передаваемого объекта в расчет принимается именно остаточная, а не восстановительная стоимость. В этом случае балансовую стоимость ОС нужно уменьшить на сумму дооценки, скорректированную с учетом амортизации этой дооценки (письмо Минфина России от 02.08.11 N 03-07-11/208). Соответственно в случае проведения уценки указанную стоимость нужно увеличить на сумму уценки, скорректированную с учетом амортизации такой уценки.

Рыночная оценка, определенная профессиональным оценщиком, для целей исчисления суммы восстановленного НДС значения не имеет. Поэтому если в уставный капитал передается объект, который в бухучете полностью самортизирован, налог фактически не восстанавливается.

Отметим, если объект подвергался улучшению (например, модернизации, реконструкции, достройке), которое привело к изменению его первоначальной стоимости, то остаточная стоимость такого имущества в целях восстановления НДС должна определяться с учетом таких затрат (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.12 N А53-19232/2010).

При восстановлении нужно знать, по какой ставке ранее заявлялся вычет. Исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится исходя из ставок налога, действовавших в период принятия его к вычету (письмо Минфина России от 02.08.11 N 03-07-11/208, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.09 N А20-65/2009). Ведь первоначальная стоимость передаваемого ОС могла быть сформирована из расходов, произведенных в разные периоды и облагаемых по разным ставкам. Кроме того, в первоначальную стоимость объекта могли включаться расходы, как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Таким образом, производить расчет восстанавливаемого налога путем умножения остаточной стоимости объекта на ставку НДС целесообразно, только если организация уверена, что НДС был принят к вычету полностью и по одной ставке. В противном случае сумму восстанавливаемого налога () нужно определять по формуле:

,

где - сумма НДС, ранее принятая к вычету;

- остаточная стоимость объекта;

- первоначальная стоимость объекта.

Приведенный алгоритм расчета подойдет и для случая, когда налогоплательщик принимал к вычету не всю сумму предъявленного налога, а только его часть, например рассчитанную исходя из долей облагаемых и необлагаемых операций. При этом для документального подтверждения подлежащей восстановлению суммы НДС нужно иметь бухгалтерскую справку, в которой рассчитаны указанные доли, а также книгу покупок и декларацию за период применения налогового вычета.

Таким образом, для определения восстанавливаемого НДС необходимо обладать информацией о сумме ранее заявленного вычета. Но документы, подтверждающие эту сумму, могут отсутствовать по причине истечения срока их хранения. В подобной ситуации в справке бухгалтера отражается сумма налога, рассчитанная пропорционально остаточной стоимости ОС без учета переоценки. Причем учитывается ставка налога, действовавшая в период применения вычетов (письмо Минфина России от 02.08.11 N 03-07-11/208).

В частности, в постановлении от 30.01.12 N А53-19232/2010 ФАС Северо-Кавказского округа признал правомерными действия инспекции, которая определила сумму восстановленного НДС расчетным путем на основании имеющейся у нее информации. А именно: на основании инвентарных карточек основных средств, в которых указаны сведения об увеличении стоимости объектов. В данном деле, восстанавливая НДС пропорционально остаточной стоимости, организация не восстановила НДС со стоимости реконструкции.

Примечание. Для подтверждения суммы восстанавливаемого НДС нужна бухгалтерская справка, а также книга покупок и декларация за период применения вычета.

Пример 1

ООО "Учредитель" в апреле 2012 года передало в качестве вклада в уставный капитал ООО "Дочерняя компания" оборудование первоначальной стоимостью 843 200 руб. При приобретении этого оборудования "входной" НДС в сумме 144 000 руб. был предъявлен на основании счета-фактуры N 51 от 30.01.11.

Поскольку оборудование учредитель приобретал для производства облагаемой и не облагаемой НДС продукции, налог он принял к вычету лишь частично - в сумме 100 800 руб. На момент передачи остаточная стоимость оборудования по данным бухучета составила 600 000 руб. Переоценку имущества организация не проводила.

При передаче оборудования учредитель не составлял счет-фактуру. Сумму восстановленного НДС общество указало в акте о приеме-передаче основного средства по форме N ОС-1. Сумма восстановленного налога равна 71 727 руб. (100 800 х 600 000 : 843 200).

ООО "Учредитель" в апреле 2012 года сделало в бухучете следующие записи:

Дебет 19 Кредит 68

- 71 727 руб. - восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету;

Дебет 58 Кредит 19

- 71 727 руб. - сумма восстановленного НДС признана в составе фактических затрат на приобретение финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО "Дочерняя компания".

В целях налогообложения прибыли сумма восстановленного НДС в расходах не учитывается.

Примечание. Если документы на вычет отсутствуют, сумма налога определяется расчетным путем исходя из остаточной стоимости основных средств и ставки НДС, действовавшей в период применения вычета.

Вычет налога у получателя вклада зависит от того, восстановила ли налог передающая сторона

У налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, сумма налога, восстановленная передающей стороной, подлежит вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ). Исходя из совокупного толкования норм статей 170, 171 и 172 НК РФ, для его заявления необходимо выполнение следующих условий:

- передающая сторона восстановила НДС;

- сумма НДС выделена в документах на передачу имущества отдельной строкой;

- принимающая сторона является плательщиком НДС;

- имущество принято к учету;

- имущество предназначено для использования в операциях, облагаемых НДС.

Причем тот факт, что налог может быть принят к вычету только при условии восстановления налога передающей имущество стороной, подтвержден арбитражной практикой. Например, постановлениями ФАС Уральского от 03.05.11 N Ф09-1588/11-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.08.11 N ВАС-10560/11), Восточно-Сибирского от 08.12.10 N А19-9570/10 и Поволжского от 29.01.09 N А55-8201/2008 округов.

Период применения вычета. НДС принимается к вычету в периоде, в котором выполняются все названные условия. Как правило, этот период совпадает с периодом получения документов о передаче имущества, в которых отражена сумма налога, восстановленная передающей стороной, и принятием имущества на учет.

В случае получения в уставный капитал недвижимого имущества момент применения вычета определяется в таком же порядке, поскольку специальных правил в отношении НДС, восстановленного учредителем по недвижимости, главой 21 НК РФ не предусмотрено.

Какой документ регистрировать в книге покупок. Поскольку счет-фактура при передаче имущества в уставный капитал не оформляется, получающая сторона регистрирует в книге покупок документы о передаче имущества, в которых указана сумма восстановленного налога. Об этом сказано в пункте 14 Правил ведения книги покупок (утв. постановлением N 1137).

Примечание. При передаче имущества в уставный капитал счет-фактура не оформляется. Сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача активов.

Причем подпункт "а" пункта 15 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утвержденных постановлением N 1137, предписывает хранить в течение четырех лет указанные документы или их заверенные копии. В самом журнале эти документы не регистрируются.

Отражение НДС в учете. В бухучете сумма НДС по активам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая вычету у принимающей стороны, отражается по Дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (письмо Минфина России от 30.10.06 N 07-05-06/262).

В налоговом учете указанная сумма в доходах принимающей стороны не учитывается (подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 2

Продолжим рассмотрение примера 1. Предположим, оценка оборудования в соответствии с учредительными документами составляет 1 000 000 руб. ООО "Дочерняя компания" намерено использовать полученное оборудование для производства продукции, реализация которой облагается НДС. Акт о приеме-передаче объекта зарегистрирован в книге покупок после принятия имущества на учет - в феврале 2012 года.

В бухучете ООО "Дочерняя компания" нужно сделать следующие записи:

Дебет 07 Кредит 75

- 1 000 000 руб. - принято к учету оборудование, полученное в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 19 Кредит 83

- 71 727 руб. - отражена сумма НДС, указанная в акте о приеме-передаче оборудования;

Дебет 68 Кредит 19

- 71 727 руб. - принят к вычету НДС.

Если получатель имущества не является плательщиком НДС. В таком случае налог, восстановленный учредителем, к вычету не принимается. Сумма НДС, указанная в документах на передачу имущества, фактически никак не отражается у получателя в бухгалтерском и налоговом учете. Ведь это не влечет за собой никаких операций и налоговых последствий.

М.С. Кузнецова,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Райвел"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2012 г.