Выручка в валюте при УСНО: проблемы учета доходов (Ю.В. Подпорин, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Выручка в валюте при УСНО: проблемы учета доходов

ООО применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В процессе своей деятельности общество получает авансовые платежи в валюте, которые сначала зачисляются на транзитный валютный счет, а затем - на текущий валютный счет. На какую дату ООО должно отразить доход: на дату зачисления аванса на транзитный валютный счет или на дату зачисления на текущий валютный счет?

Необходимо иметь в виду, что налогоплательщики, перешедшие на применение УСНО, используют кассовый метод учета доходов и расходов. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Соответственно, доходы в виде иностранной валюты учитываются в целях налогообложения при поступлении указанных денежных средств на транзитный валютный счет налогоплательщика.

Образуются ли в данном случае курсовые разницы?

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые на основании ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются.

Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением установленного ЦБ РФ официального курса иностранной валюты к рублю РФ.

Пунктом 8 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что при применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

На основании того, что ст. 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также принимая во внимание, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, налогоплательщики, применяющие УСНО и использующие кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц учитывают в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ.

"Упрощенец" должен учитывать в доходах положительные курсовые разницы, а может ли он учесть и отрицательные курсовые разницы?

Налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении налоговой базы учитывать расходы, которые предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В силу пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщиками при определении налоговой базы учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением установленного ЦБ РФ официального курса иностранной валюты к рублю РФ. Указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому курсовые разницы по выданным (полученным) авансам в виде валютных ценностей в составе расходов не учитываются.

Соответственно, при переоценке валюты на последний день отчетного (налогового) периода положительная курсовая разница включается в доходы, а отрицательная курсовая разница - в расходы. Однако в составе расходов не учитываются курсовые разницы по полученным и выданным авансам в иностранной валюте. В связи с этим курсовые разницы, которые возникают при оплате налогоплательщику авансов в иностранной валюте, при определении налоговой базы не учитываются.

Если "упрощенец" имеет валютный вклад, на который банк начисляет ему проценты в валюте, надо ли производить пересчет всей суммы в валюте на дату зачисления на счет организации начисленных банком процентов?

На основании приведенных выше норм действующего законодательства налогоплательщик, применяющий УСНО, имущество в виде валютных ценностей пересчитывает в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, и отражает в Книге учета доходов и расходов на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последний день отчетного (налогового) периода (в зависимости от того, что произошло раньше). Данный порядок распространяется на все числящиеся на валютном счете средства, в том числе и на сумму начисляемых по валютному вкладу процентов.

Должен ли "упрощенец" учитывать в доходах курсовые разницы при получении средств, которые являются целевыми и поступают в виде пожертвований, грантов, технической помощи на разработку и реализацию различных социальных программ (зарегистрированных в Комиссии по вопросам международной гуманитарной и технической помощи при Правительстве РФ)? Организация является некоммерческой и не осуществляет коммерческую деятельность.

Как мы уже сказали ранее, доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы при УСНО не учитываются.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К таким целевым поступлениям относятся, в частности, средства и иное имущество, которые получены некоммерческой организацией на осуществление благотворительной деятельности. При этом налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

При условии отдельного учета, а также целевого использования указанных средств доходы, полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Исходя из приведенных норм пожертвования, выраженные в иностранной валюте, полученные благотворительной организацией, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли при условии целевого использования таких пожертвований. При этом курсовые разницы по средствам, поступившим в виде пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого ЦБ РФ, являются доходами, полученными в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу.

Соответственно, курсовые разницы, возникшие при использовании средств пожертвований, выраженных в иностранной валюте, при условии их использования по целевому назначению для целей обложения налогом, применяемым в связи с УСНО, в составе доходов не учитываются.

Разъяснения Минфина по данным вопросам представлены также в письмах от 20.12.2011 N 03-11-06/2/181, от 16.02.2011 N 03-11-06/2/24, от 03.05.2011 N 03-11-06/2/70.

Ю.В. Подпорин,

заместитель начальника отдела специальных налоговых

режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина РФ

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.