Резерв на оплату отпусков (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2012 г.)

Резерв на оплату отпусков

Примечание. Многие организации вплоть до окончания 2010 года в своей учётной политике для целей бухгалтерского учёта в силу пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) закрепили положение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Но с 1 января прошлого года данный пункт был признан утратившим силу (подп. 17 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту, утв. приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н).

С 2011 года начало действовать Положение по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н).

В общем случае ежегодный оплачиваемый отпуск работника составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). За каждый отработанный в организации месяц (включая период такого отпуска) ему полагается 2,33 дня отпуска (28 дн. : 12 мес. х 1 мес.). Особенности исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск, установлены статьёй 121 ТК РФ.

Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска относится к гарантиям, в то же время оплата отпуска рассматривается как заработная плата. Поэтому отпускные следует признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд (ст. 164, 165, 136, 129 ТК РФ).

Затраты на оплату труда в большинстве своём являются расходами по обычным видам деятельности (п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Размер отпускных исчисляется исходя из среднего заработка за последние 12 календарных месяцев (расчётный период) - путём деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (ст. 139 ТК РФ). Предложенный законодателем алгоритм расчёта отпускных уточнён в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922). Расчётный период является скользящим, поскольку отсчитывать последние 12 календарных месяцев надлежит лишь после наступления события. Исходя из этого сумма отпускных, относящихся к определённому отработанному месяцу, не является твёрдой.

Но организация может по итогам каждого месяца вести учёт количества отпускных дней, причитающихся работнику. Но и здесь отсчёт месяцев ведётся не с начала календарного года, а с даты начала трудовой деятельности работника в организации.

Необходимое условие признания расхода в бухгалтерском учёте - возможность определить его сумму (п. 16 ПБУ 10/99). Сумма же отпускных за конкретный отработанный месяц не может быть исчислена ранее месяца фактического предоставления отпуска. Поэтому отпускные и начисляют единовременно - непосредственно перед отпуском.

Таким образом, отпускные обязательства существуют и накапливаются. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но это по сути отложенное обязательство по оплате труда. Учёт же обязательств с неопределённой величиной и (или) сроком исполнения как раз и регламентирует ПБУ 8/2010 (п. 4 ПБУ 8/2010).

Финансисты изначально считали, что обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными (письмо Минфина России от 14.06.11 N 07-02-06/107), хотя из дословного прочтения первоначальной редакции подпункта "а" пункта 2 ПБУ 8/2010 этого не следовало. Согласно указанной норме ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчётную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров.

Отчётная дата - это конец календарного месяца, трудовые договоры же являются длящимися. Обязательства по трудовому договору будут полностью выполнены лишь на дату его прекращения.

Признать трудовой договор заведомо убыточным не столь уж и корректно, так как его прекращение по инициативе работодателя не порождает для него существенных санкций.

И лишь через год действия ПБУ 8/2010 финансисты устранили данную недоработку, внеся в первое предложение подпункта "а" пункта 2 после слов "за исключением" слова "трудовых договоров, а также" (подп. 2 п. 1 приказа Минфина России от 14.02.12 N 23н). При этом действие новой редакции распространили и на годовую бухгалтерскую отчётность за 2011 год (п. 3 приказа N 23н).

Выбор даты начисления

По состоянию на каждую отчётную дату организация согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 должна отразить в бухгалтерской отчётности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. То есть величина резерва на отчётную дату должна представлять собой сумму, которую работники организации вправе истребовать при уходе в отпуск либо в связи с увольнением.

Отчётной датой, как известно, признаётся дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчётность (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н).

В общем случае отчётным годом для всех организаций является календарный год. При составлении бухгалтерской отчётности за отчётный год отчётным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Месячная и квартальная отчётность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчётного года (п. 1, 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", п. 13, 48 ПБУ 4/99).

Из вышеприведённого следует, что производить отчисления в резерв организации надлежит ежемесячно или ежеквартально. Такой вариант обеспечивает равномерное отражение предстоящих расходов. Для составления же годовой бухгалтерской отчётности не имеет значения, создавался ли резерв в течение года. Чтобы обеспечить достоверность её показателей, достаточно сформировать резерв в конце отчётного года.

Очевидно, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и суммы страховых взносов, начисляемые на них в государственные внебюджетные фонды согласно федеральным законам:

- от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

- от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

(далее - страховые взносы во внебюджетные фонды и на травматизм соответственно).

Примечание. У большинства организаций с 2011 года возникла обязанность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте. Ведь ПБУ/2010 вправе не применять лишь субъекты малого предпринимательства, за исключением тех из них, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).

Возможные варианты

В настоящее время утверждённой методики расчёта сумм отчислений в резерв на оплату отпусков не существует. Умалчивает о ней и ПБУ 8/2010. В отчётности, как было сказано выше, необходимо отразить наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации. Такую оценку можно обеспечить в случае, если величина отпускной выплаты будет рассчитываться по каждому работнику по формуле:

,

где - отчисления в резерв, руб.;

- средний дневной заработок, руб.; Д - количество дней отпуска, заработанных работником на отчётную дату.

Примечание. В текущем году предельная величина базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды составляет 512 000 руб. (п. 1 постановления Правительства РФ от 24.11.11 N 974). С дохода, превышающего данную величину, страховые взносы в общем случае (ст. 58.2 закона N 212-ФЗ):

- на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование - не начисляются;

- на обязательное пенсионное страхование - исчисляются по ставке 10%.

При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" будет равен 2,33 дня. Если же выбран поквартальный способ формирования резерва, то этот показатель составит 7 дней ((28 дн. : 12 мес. х 3 мес.) = (2,33 дн./мес. х 3 мес.)).

Если работникам полагается удлинённый основной отпуск в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами либо дополнительный оплачиваемый отпуск (при работе с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, при ненормированном рабочем дне и т.д.), то показатель Д рассчитывается путём деления количества дней ежегодного отпуска:

- на 12 месяцев при ежемесячном начислении оценочного обязательства или

- на 4, если отчисления в резерв делают ежеквартально.

Общая сумма отчислений в резерв определяется как совокупность вознаграждений, полагаемых каждому работнику, и начисляемых на них страховых взносов.

Оценочные обязательства по ненакапливаемым отпускам (например, учебным) не создаются, расходы по ним единовременно списываются в состав расходов при их начислении.

Пример 1

Организация, использующая общую систему налогообложения и занимающаяся производством пищевых продуктов, создаёт резерв на оплату отпусков отдельно по каждому работнику.

Исходные данные на 30 июня 2012 года приведены в таблице 1. Данные о количестве дней неиспользованного отпуска (Н/О) для расчёта резерва предоставляются кадровой службой.

Таблица 1

N п/п	Ф.И.О.	Количество дней Н/О	Средний заработок	Сумма резерва
				вознаграждение	страховые взносы	всего
1	2	3	4	5	6	7
1	Гильерме М.К.	14	1434,00	20 076,00	6103,10	26 179,10
2	Жуселей К.Д.	26	1252,00	32 552,00	9895,81	42 447,81
3	Зелао А.Р.	12	958,00	11 496,00	3494,78	14 990,78
4	Кураньи К.Т.	7	1732,00	12 124,00	3685,70	15 809,70
5	Муса А.Г.	19	1646,00	31 274,00	9507,30	40 781,30
6	Навас С.Н.	9	1821,00	16 389,00	4982,26	21 371,26
	Всего					161 579,95

Поскольку резерв рассчитывается на конец последнего дня первого полугодия, то расчётным периодом при определении среднего заработка является период с июля 2011 года по июнь 2012 года.

Совокупный тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для организации при доходах работников, исчисленных нарастающим итогом с начала календарного года в пределах 512 000 руб., составляет 30%.

Деятельность организации относится к третьему классу профессионального риска (абз. 1 ст. 21, п. 3 ст. 22 закона N 125-ФЗ, п. 3 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утв. постановлением Правительства РФ от 01.12.05 N 713, Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 18.12.06 N 857). Следовательно, тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,4% (ст. 1 Федерального закона от 30.11.11 N 356-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.05 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год").

На сумму вознаграждения Гильерме М.К., включаемую в резерв, 20 076,00 руб. (1434,00 руб./дн. х 14 дн.) надлежит начислить страховые взносы во внебюджетные фонды и на травматизм 6103,10 руб. (20 076,00 руб. х (30% + 0,4%)). Всего же в резерв на оплату отпуска Гильерме необходимо включить 26 179,10 руб. (20 076,00 + 6103,10).

Аналогичные расчёты осуществляются и по всем остальным работникам. Числовые данные этих расчётов приведены в графах 5, 6 и 7 таблицы 1.

Всего же в резерв на оплату отпусков работникам организации на 30 июня начислено 161 579,95 руб. (26 179,10 + 42 447,81 + 14 990,78 + 15 809,70 + 40 781,30 + 21 371,26).

Главное преимущество такого варианта начисления резерва - высокая точность определения величины отпускного оценочного обязательства, основной же недостаток - его трудоёмкость.

Если быть корректным до конца, то при расчёте резерва на оплату отпусков необходимо учитывать изменение тарифа страховых взносов при превышении доходов застрахованных лиц 512 000 руб. Такое превышение произойдёт, если средний дневной заработок работника при расчёте отпуска превысит 1451,25 руб./дн. (512 000 руб. / (29,4 дн./мес. х 12 мес.)).

В этом случае используемый при расчёте резерва тариф страховых взносов (, %), на наш взгляд, можно определить из выражения:

(%) = ((512 000 руб. х 30% + А руб. х 10%) : (руб./дн. х 29,4 дн./мес. х 12 мес.) х 100%),

где А руб. - сумма, превышающая 512 000 руб.

Пример 2

Средний дневной заработок у работника - 1732 руб./дн.

Средний дневной заработок работника равен 1732 руб./дн., если ему за расчётный период начислено 611 049,60 руб. (1732,00 руб./дн. х 29,4 дн./мес. х 12 мес.). Исчисленная с этой величины сумма страховых взносов - 163 504,96 руб. (512 000 руб. х 30% + (611 049,60 руб. - 512 000 руб.) х 10%). Откуда величина используемого для расчёта резерва тарифа страховых взносов - 26,76% (163 504,96 руб. : 611 049,60 руб. х 100%).

Ввиду отсутствия утверждённой методики определения отпускного оценочного обязательства возможны и иные способы формирования такого резерва.

Самый простой из них - формирование резерва путём умножения среднедневного заработка по организации на совокупность количества дней неиспользованного отпуска работниками на отчётную дату. При этом сведения о количестве искомых дней предоставляются кадровой службой. Но точность оценки резерва при этом варианте всё же оставляет быть лучшей.

В промежутке между двумя этими способами лежит вариант расчёта в среднем по категориям персонала, например по основным подразделениям, управленческому составу и обслуживающим подразделениям.

При расчёте резерва по группе работников принимается количество дней оплачиваемого отпуска, на которые имеет право каждый сотрудник по состоянию на отчётную дату, и среднедневной заработок не отдельно взятого работника, а в целом по принимаемой в расчёт группе. Для упрощения расчёта базой для определения среднедневного заработка может являться среднемесячная заработная плата по выбранной группе.

К расходам на оплату труда, как известно, относятся и вознаграждения физическим лицам за выполнение ими работ (услуг) по заключённым договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Отпуск же таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ). Следовательно, при расчёте резерва на оплату отпусков в вариантах, когда используется в качестве базы начисленный фонд оплаты труда, в нём не должно быть сумм вознаграждений по договорам гражданско-правового характера.

Пример 3

Несколько изменим условия примера 1: организация создаёт резерв на оплату отпусков по категориям персонала. Исходные данные для расчёта резерва за май 2012 года приведены в графах 3 и 4 таблицы 2.

Таблица 2

N п/п	Категория персонала	Кол-во чел.	Сумма зарплаты за месяц, руб.	Средний дневной заработок, руб./дн.	Кол-во дней Н/О	Сумма резерва
						вознаграждение	страховые взносы	всего
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1	Подразделения основного производства	84	2 969 600,00	1202,46	1322	1 589 654,68	483 255,02	2 072 909,70
2	Обслуживающие подразделения	18	458 900,00	867,16	182	157 822,75	47 978,12	205 800,87
3	Подразделения управления	16	722 300,00	1535,50	104	159 692,00	48 546,42	208 236,42
	Всего							2 486 948,99

Средний дневной заработок работников основного производства равен 1202,46 руб./дн. (2 969 600,00 руб. : 84 / 29,4 дн.). Сумма вознаграждения за 1322 дня неиспользованного отпуска достигла 1 589 654,68 руб. (1202,46 руб./дн. х 1322 дн.). Начисленные на данное вознаграждение страховые взносы составят 483 255,02 руб. (1 589 654,68 руб. х (30% + 0,4%)). Следовательно, в резерв на оплату отпусков по подразделениям основного производства по итогам мая включается 2 072 909,70 руб. (1 589 654,68 + 483 255,02).

Аналогичные расчёты осуществляются по обслуживающим и управленческим подразделениям. Полученные данные в разрезе подразделений приведены в графах 5, 7, 8 и 9 по соответствующим строкам.

Для расчёта общей суммы резерва суммируются показатели по категориям работников. Исходя из этого всего в резерв на оплату отпусков в последний день мая начислено 2 486 948,99 руб. (2 072 909,70 + 205 800,87 + 208 236,42).

Ещё вариант - при расчётах использовать плановый среднедневной заработок работника или групп работников.

Кроме того, можно воспользоваться так называемым нормативным методом. Норматив (процент отчислений в резерв) определяется как доля расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации. Оба показателя берутся по фактическим расходам за прошлый год. При этом возможно использование для расчёта сведений о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации.

Пример 4

Несколько изменим условия примера 1: для начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков резерв организацией начисляется нормативным методом. Норматив (процент) отчислений в резерв рассчитывается как доля фактических расходов на отпускные выплаты в общем фонде оплаты труда по организации за прошлый год, и он равен 9,65%.

Суммы оплаты труда, начисленные по месяцам первого полугодия 2012 года, приведены в графе 2 таблицы 3.

Таблица 3

Месяц	ФОТ	Сумма резерва
		вознаграждение	страховые взносы	всего
1	2	3	4	5
Январь	1 420 300,00	137 058,95	41 665,92	178 724,87
Февраль	520 400,00	50 218,60	15 266,45	65 485,05
Март	530 800,00	51 222,20	15 571,55	66 793,75
Апрель	662 600,00	63 940,90	19 438,03	83 378,93
Май	537 100,00	51 830,15	15 756,37	67 586,52
Июнь	538 900,00	52 003,85	15 089,17	67 813,02

В январе организацией начислено на оплату труда 1 420 300,00 руб. Исходя из этого сумма вознаграждения, включаемая в резерв на оплату отпусков за этот месяц, равна 137 058,95 руб. (1 420 300,00 руб. х 9,65%). С данной величины исчисляются страховые взносы 41 665,92 руб. (137 058,95 х (30% + 0,4%)). Итого в резерв в этом месяце включается 178 724,87 руб. (137 058,95 + 41 665,92).

Аналогичные расчёты производятся в каждом месяце. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 5 таблицы 3.

Всего же в первом полугодии в резерв на оплату отпусков начислено 529 782,14 руб. (178 724,87 + 65 485,05 + 66 793,75 + 83 378,93 + 67 586,52 + 67 813,02).

Ещё один вариант создания резерва - использование в качестве базы данных по начислениям на оплату труда и страховых взносов за месяц (квартал) и показателя в виде отношения начисляемого количества дней отпуска за период и общего количества дней в этом периоде (метод отношения дней). В этом случае размер отчислений в резерв за месяц (квартал) будет определяться:

= ( + ) : К х (2,33 (7)),

где - общий фонд оплаты труда за месяц (квартал); - сумма страховых взносов за месяц (квартал); К - количество календарных дней в месяце (квартале).

Пример 5

Используем данные примеров 1 и 4 при условии создания резерва на оплату отпусков по методу отношения дней.

С начисленного фонда оплаты труда за январь 1 420 300,00 руб. было исчислено страховых взносов 431 174,20 руб. (1 420 300,00 руб. х (30% + 0,4%)). Из совокупности данных величин 1 852 071,20 руб. (1 420 300 + 431 174,20) определяется сумма резерва на оплату отпусков 138 204,06 руб. (1 852 071,20 руб. х 2,33 дн. : 31 дн.), где 31 - количество календарных дней в январе.

Аналогичные расчёты осуществляются в каждом месяце полугодия. Полученные данные приведены в графах 3, 4 и 5 таблицы 4.

Таблица 4

Месяц	ФОТ	Страховые взносы	Всего	Сумма резерва
1	2	3	4	5
Январь	1 420 300,00	431 174,20	1 852 071,20	139 204,06
Февраль	520 400,00	158 201,60	678 601,65	54 522,13
Март	530 800,00	161 363,20	692 163,20	52 023,88
Апрель	662 600,00	201 430,40	864 030,40	67 106,36
Май	537 100,00	163 278,40	700 378,40	52 641,34
Июнь	538 900,00	163 825,60	702 725,60	54 578,36

Всего же за первое полугодие в резерв на оплату отпусков включено 420 076,13 руб. (139 204,06 + 54 522,13 + 52 023,88 + 67 106,36 + 52 641,34 + 54 578,36)

Если организация осуществляет начисление резерва на оплату отпусков в налоговом учёте, то в бухгалтерском учёте можно также воспользоваться положениями, которые установлены в пункте 1 статьи 324.1 НК РФ.

Норма абзаца 2 пункта 1 этой статьи обязывает организацию составить специальный расчёт (смету), в котором представлены суммы ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. В предполагаемую годовую сумму расходов включают и страховые взносы на обязательное социальное страхование, начисленные с этих расходов.

Процент отчислений в резерв (Пор) определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда:

= ( + ) : ( + ) х 100%,

где - предполагаемая сумма отпускных за год; - предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год; и - страховые взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на предполагаемую сумму отпускных за год и предполагаемую сумму расходов на оплату труда.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв () определяется по формуле:

,

где Сффот - фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц; Ссвфф - страховые взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на эти выплаты.

Отчисления в резерв на оплату отпусков в налоговом учёте включаются в состав расходов на оплату труда. Такие отчисления признаются в расходах ежемесячно (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ). Поскольку резерв формируется с учётом страховых взносов, то суммы страховых взносов, которые организация начислит при выплате отпускных, также списываются за счёт резерва (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 29.11.10 N 03-03-06/4/116).

Пример 6

Используем данные примеров 1 и 4 с дополнением: в бухгалтерском учёте используется налоговый метод начисления резерва на оплату отпусков, сумма расходов на оплату труда, планируемая на 2012 год (без учёта отпускных), определена организацией в размере 8 950 000 руб., сумма отпускных, которую предполагается выплатить в течение года, - 900 000 руб.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год с учётом страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и на травматизм составит 11 670 800 руб. (8 950 000 руб. + (8 950 000 руб. х 30%) + (8 950 000 руб. х 0,4%)). Предельная сумма отчислений в резерв с учётом страховых взносов - 1 173 600 руб. (900 000 руб. + (900 000 руб. х (30% + 0,4%))). Исходя из этого ежемесячный процент отчислений в резерв - 10,06% (1 173 600 / 11 670 800).

Расчёт (смета) резерва на оплату отпусков приведён в таблице 5.

Таблица 5

N п/п	Показатель	Сумма
1	Предполагаемая сумма отпускных за год	900 000,00
2	Взносы в государственные внебюджетные фонды с предполагаемой суммы отпускных за год (стр. 1 х 30%)	270 000,00
3	Взносы на травматизм с предполагаемой суммы отпускных за год (стр. 1 х 0,4%)	3600,00
4	Предельная сумма отчислений в резерв (предполагаемая сумма отпускных за год с учётом страховых взносов) (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3)	1 173 600,00
5	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (без учёта отпускных)	8 950 000,00
6	Взносы в государственные внебюджетные фонды с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (стр. 5 х 30%)	2 685 000,00
7	Взносы на травматизм с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (стр. 5 х 0,4%)	35 800,00
8	Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учётом страховых взносов (стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)	11 670 800,00
9	Процент ежемесячных отчислений в резерв ((стр. 4 / стр. 8) х 100)	10,06%
10	Сумма ежемесячных отчислений в резерв ((сумма фактических расходов на оплату труда за месяц + страховые взносы) х стр. 9)	Определяется ежемесячно

Для определения суммы ежемесячных отчислений в резерв используется фактический фонд оплаты труда за месяц, начисленные на него страховые взносы и процент ежемесячных отчислений.

В январе фактический фонд оплаты труда в организации составил 1 420 300 руб. В государственные внебюджетные фонды страхователем начислено 426 090,00 руб. (1 420 300 руб. х 30%). Помимо этого им начислены страховые взносы на травматизм - 5 681,20 руб. (1 420 300 руб. х 0,4%). Величина базы, с которой исчисляется резерв на оплату отпусков, - 1 852 071,20 руб. (1 420 300,00 + 426 090,00 + 5681,20), сама же сумма отчислений за этот месяц - 186 241,80 руб. (1 852 071,20 руб. х 10,06%).

Данные по расчёту отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам первого полугодия исходя из составленной сметы приведены в таблице 6.

Таблица 6

Месяц	ФОТ	Страховые взносы во внебюджетные фонды	Страховые взносы на травматизм	База для начисления резерва	Сумма отчислении в резерв	Сумма резерва на конец месяца
1	2	3	4	5	6	7
Январь	1 420 300,00	426 090,00	5681,20	1 852 071,20	186 241,80	186 241,80
Февраль	520 400,00	156 120,00	2081,60	678 601,60	68 239,27	254 481,07
Март	530 800,00	159 240,00	2123,20	692 163,20	69 603,00	324 084,07
Апрель	662 600,00	198 780,00	2650,40	864 030,40	86 885,74	410 969,81
Май	537 100,00	161 130,00	2148,40	700 378,40	70 429,11	481 398,92
Июнь	538 900,00	161 670,00	2155,60	702 725,60	70 665,14	552 064,06
_

В бухгалтерском учёте в отличие от налогового не существует ограничения на общую сумму отчислений в резерв на оплату отпусков. В налоговом же учёте в резерв организация за 2012 год может начислить не более 1 173 600,00 руб.

Отражение операций

Оценочные обязательства отражаются на счёте учёта резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм используется счёт 96 "Резервы предстоящих расходов". В частности, на этом счёте могут быть отражены суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации. Для этого желательно открыть отдельный субсчёт "Резерв на оплату отпусков", к которому можно открыть субсчета второго порядка "Вознаграждения" и "Страховые взносы".

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Таким образом, начисление отпускного оценочного обязательства в общей сумме с учётом страховых взносов будет отражаться проводками:

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44

Кредит 96-1-1 субсчёт "Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения"

- начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения;

Дебет 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44

Кредит 96-1-2 субсчёт "Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов"

- начислен резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.

Не исключено, что у некоторых из работников организации имеются дни неиспользованного отпуска не только за 2012 год, но и за предшествующие годы. В этом случае сумму обязательств по отпускам за годовые отчётные периоды, предшествующие отчётному, желательно рассчитать отдельно. Начисление отпускного резерва в данном случае отражается проводками:

Дебет 84 Кредит 96-1-1 субсчёт "Резерв на оплату отпусков в части вознаграждения"

- начислен резерв на оплату отпусков в виде вознаграждения за дни неиспользованного отпуска, приходящиеся на период до 1 января 2012 года;

Дебет 84 Кредит 96-1-2 субсчёт "Резерв на оплату отпусков в части страховых взносов"

- начислен резерв на оплату отпусков в виде страховых взносов.

Начисленные работникам суммы отпускных, а также компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения) и соответствующие им страховые взносы списываются не на затратные счета, а на счёт созданного резерва. Причём этот порядок применяется и в отношении тех отпускных дней, которые были заработаны в прошлые годы, поскольку при формировании резерва были учтены все причитающиеся работникам дни отпуска. При этом за счёт резерва списывается вся начисленная работнику в отчётном месяце сумма, даже если часть отпуска приходится на следующий месяц. С учётом этого в бухгалтерском учёте при начислении отпускных сумм производятся следующие записи:

Дебет 96-1-1 Кредит 70

- начислены отпускные в сумме среднего заработка (компенсация за неиспользованный отпуск);

Дебет 96-1-2 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ПФР (страховая часть, накопительная часть)" ("Расчёты с ФСС России (взносы на нетрудоспособность, взносы на травматизм)", "Расчёты с ФФОМС")

- начислены страховые взносы с отпускных.

В примерах 4-6 для расчёта резерва использовались одна и та же база (суммы фактического фонда оплаты труда за месяц), но различные показатели. И это приводило к различиям в суммах отчислений в резерв. Какой из приводимых вариантов расчёта наиболее точный, можно определить, лишь сравнив их с величиной резерва, исчисленного по каждому работнику исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец отчётного периода и среднего дневного его заработка. В то же время представленные в примерах алгоритмы довольно просты.

Поэтому напрашивается следующий вариант расчёта резерва. На даты составления промежуточной бухгалтерской отчётности (по состоянию на конец месяца или квартала) используется более простой метод начисления резерва. А на 31 декабря оценка отпускных обязательств производится по каждому работнику. Это позволит в годовой отчётности отразить сумму обязательств по предстоящей оплате отпусков наиболее полно.

Пример 7

Остаток резерва по состоянию на 31.12.12 составляет 425 761,22 руб., в том числе в части вознаграждения за отпуск - 326 504,00 руб., в части страховых взносов - 99 257,22 руб. Рассчитанный на основании справки кадровой службы размер предстоящих расходов по оплате отпускных по состоянию на 31 декабря равен 348 328,00 руб.

Страховые взносы с суммы вознаграждений за неиспользованные дни отпуска на последний день года - 105 891,71 руб. (348 328,00 руб. х (30% + 0,4%)). Соответственно, общая сумма резерва должна составлять 454 219,71 руб. (348 328 + 105 891,71).

Общая сумма, на которую необходимо увеличить в бухгалтерском учёте кредитовый остаток по субсчёту 96-1, равна 28 458,49 руб. (454 219,71 - 425 761,22). В части отпускных выплат увеличение составит 21 824 руб. (348 328,00 - 326 504), в части страховых взносов - 6634,49 руб. (105 891,71 - 99 257,22).

Разница в сумме вознаграждения 21 824 руб., в свою очередь, получена как увеличение отпускных выплат работникам основного производства на 12 042 руб., работникам вспомогательного производства - на 4388 руб., работникам управления - на 5394 руб.

Исходя из этого в бухгалтерском учёте 31 декабря осуществляются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 96-1-1

- 12 042,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96-1-1

- 4388,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит 96-1-1

- 5394,00 руб. - увеличен резерв на сумму вознаграждений работникам управления;

Дебет 20 Кредит 96-1-2

- 3660,77 руб. (12 042,00 руб. х (30% + 0,4%)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96-1-2

- 1333,94 руб. (4388,00 руб. х (30% + 0,4%)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит 96-1-2

- 1639,78 руб. (5394,00 руб. х (30% + 0,4%)) - увеличен резерв на сумму страховых взносов, начисленных на вознаграждения работникам управления.

Общая сумма увеличения страховых взносов 6634,49 руб. (3660,77 + 1333,94 + 1639,78) равна изначально полученной - 6634,39 руб.

Если же по итогам расчёта резерва на 31 декабря требуется корректировка в сторону уменьшения ранее признанного обязательства, то в этот день осуществляются сторнировочные проводки:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-1

- сторнированы ранее учтённые расходы на оплату отпусков;

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96-1-2

- сторнирована сумма страховых взносов, ранее учтённая в расходах.

Отметим, что уточнение суммы остатка резерва на оплату отпусков на 31 декабря по каждому работнику соответствует и требованиям НК РФ, поскольку налогоплательщик на конец налогового периода обязан провести инвентаризацию этого резерва. Резерв при этом должен быть уточнён исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений страховых взносов.

Если по итогам инвентаризации резерва на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определённая исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если же по итогам инвентаризации резерва сумма рассчитанного резерва оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 3 и 4 ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учёте в этом случае производится сторнировочная запись расходов.

Формирование резерва, как было сказано выше, отражается несколькими проводками - по дебету каждого из затратных счетов. Числящуюся же по кредиту субсчёта 96 "Резерв на оплату отпусков" сумму делить между подразделениями, на наш взгляд, нет необходимости, поскольку организацию не обязывали отслеживать начисление и использование резерва в разрезе подразделений. Соответственно, и использование резерва будет производиться в целом по организации. Хотя создавать и использовать отпускной резерв по каждому подразделению не запрещено. В этом случае аналитический учёт по данному субсчёту следует вести по подразделениям. Для этого можно воспользоваться субсчетами третьего порядка.

Если организация не создаёт резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли, то в отчётном периоде, когда начисляются суммы обязательства по дебету затратных счетов (20, 25, 26 и др.), у неё в бухгалтерском учёте возникают вычитаемые временные разницы. А это обязывает её начислить отложенный налоговый актив (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислен отложенный налоговый актив.

При предоставлении отпуска работнику или начислении компенсации за неиспользованный отпуск указанные расходы будут признаваться в налоговом учёте, а в бухгалтерском учёте должны списываться за счёт резерва. Соответственно, в этот момент признанный ранее отложенный налоговый актив будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учёте расходы (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- частично (полностью) погашен отложенный налоговый актив.

У организаций, которые в 2010 и 2011 годах не создавали резерв на оплату отпусков, возникает ещё одна обязанность. Пунктами 14 и 15 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что последствия изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты её деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчётности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью.

При ретроспективном отражении исходят из предположения, что изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчётности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчётности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчётности период, как если бы новая учётная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учётной политики в отношении периодов, предшествовавших отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью, изменённый способ ведения бухгалтерского учёта применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения изменённого способа (перспективно).

Обязанность ретроспективного отражения последствий изменения учётной политики не распространяется на малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг). Они вправе отражать в бухгалтерской отчётности последствия изменения учётной политики перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учёту.

Следуя этому положению, организация должна внести изменения в форму бухгалтерского баланса. Показатели, вносимые в графы "На 31 декабря 2011 г." и "На 31 декабря 2010 г." строки 1540 "Оценочные обязательства" раздела 5 пассива баланса, должны учитывать соответствующие величины отпускного оценочного обязательства. Этот размер определяется по состоянию на указанные даты тем же методом, который закреплён в учётной политике на 2012 год (то есть методика определения величины резерва на все три даты должна быть одинаковой).

В этих же графах (но уже в активе баланса) увеличивается показатель строки 1180 "Отложенные налоговые активы".

В тех же графах корректируется показатель по строке 1370 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)". В результате он будет:

- уменьшен, если у организации имелась прибыль;

- увеличен, если отражался в ней убыток.

Ретроспективное отражение последствий изменения учётной политики в части признания отпускного оценочного обязательства затронет не только баланс, но и отчёт о прибылях и убытках. В этой форме необходимо увеличить показатели расходных строк и скорректировать сведения о прибыли (убытке), но уже не за два предшествующих года, а только за 2011 год.

И последняя форма, данные которой придётся скорректировать, - это отчёт об изменениях капитала (исправляются показатели о прибыли (убытке) по состоянию на 31 декабря 2011 года).

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2012 г.