Ликвидируем объекты незавершенного строительства (Е. Подлипалина, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.)

Ликвидируем объекты незавершенного строительства

Решение о том, принимать в состав расходов в налоговом учете стоимость объекта незавершенного строительства или нет, остается за бухгалтером. Нужно помнить, что учет таких расходов при расчете базы по налогу на прибыль влечет за собой налоговые риски.

С вопросом о расходах на демонтаж, разборку, вывоз его остатков все ясно. Так, нормами Налогового кодекса прямо установлено, что затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства можно включить во внереализационные расходы*(1). Это подтверждают и Минфин России*(2), и судебная практика*(3).

Таким образом, расходы в виде стоимости услуг специализированной организации, использованных для ликвидации "незавершенки", или зарплаты собственных работников, занятых при демонтаже недостроя, могут быть учтены фирмой при расчете базы по налогу на прибыль. Такие расходы компания вправе принять в том периоде, когда фактически была проведена ликвидация*(4).

Можно ли принять в расходы стоимость объекта незавершенного строительства? Рассмотрим обе точки зрения, которые существуют по этому вопросу.

Налоговым кодексом прямо не установлено, что стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации можно включить в расходы в налоговом учете. Официальная позиция Минфина России состоит в том, что стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается в составе расходов по налогу на прибыль*(5).

Специалисты финансового ведомства указывают, что затраты на ликвидацию этого объекта учитывают во внереализационных расходах в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация. При этом стоимость самих объектов не уменьшает базу по налогу на прибыль в связи с тем, что их стоимость прямо не предусмотрена в перечне внереализационных расходов.

Важным моментом является подтверждение этого вывода судами*(6). Они отмечают, что нельзя также учитывать стоимость ликвидированных объектов незавершенного строительства как другие обоснованные внереализационные расходы*(7). Это связано с тем, что при наличии специальной нормы, предусмотренной подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, применять общие правила некорректно.

К радости бухгалтеров, изложенная точка зрения единственной не является. Ряд судов поддерживает компании в спорах о возможности учета в составе расходов стоимости объекта незавершенного строительства.

Так, в одном из своих постановлений ФАС Волго-Вятского округа отклонил доводы инспекторов о том, что стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации не подлежит отнесению к расходам, поскольку они напрямую не указаны в статье 265 Налогового кодекса. Как отметил суд, данная статья содержит неисчерпывающий перечень внереализационных расходов*(8). При этом запрет на учет данных затрат поставил бы компанию в неравное положение с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и вправе включить в расходы суммы недоначисленной амортизации. А это противоречит принципу равенства налогообложения*(9).

Аналогичный вывод был сделан в одном из постановлений ФАС Уральского округа*(10). Расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, в том числе числящуюся в учете стоимость ликвидируемого объекта, учитывают в составе прочих расходов*(11). Прочие расходы отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы"*(12). В данном случае в дебет этого счета относят: стоимость объекта незавершенного строительства в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-3, а также стоимость подрядных работ, связанных с ликвидацией недостроенного объекта, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При ликвидации объекта незавершенного строительства не возникает объекта обложения по НДС*(13). В том налоговом периоде, в котором производят демонтаж объекта незавершенного строительства, во избежание налоговых рисков сумму НДС, принятую к вычету со стоимости объекта "незавершенки", надо восстановить*(14).

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, работ (услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитывают в стоимости таких товаров, работ (услуг)*(15). Стоимость работ подрядной организации по ликвидации объекта незавершенного строительства учитывают в составе расходов в полной сумме с учетом НДС. То есть во избежание рисков также не принимают к вычету.

Расходы на ликвидацию объекта незавершенного строительства, выполненную подрядной организацией, учитывают в составе внереализационных расходов*(16).

Решение о том, принимать в состав расходов в налоговом учете стоимость объекта незавершенного строительства или нет, остается за бухгалтером. Нужно помнить, что учет таких расходов при исчислении базы по налогу на прибыль влечет за собой налоговые риски.

Пример

Стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства составляет 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС - 360 000 руб.). Стоимость выполненных подрядной организацией работ по ликвидации объекта - 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.).

Бухгалтеру нужно сделать следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 590 000 руб. - отражена стоимость работ по ликвидации объекта незавершенного строительства;

Дебет 19 Кредит 68

- 1 360 000 руб. - восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 08

- 2 000 000 руб. - списана стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 360 000 руб. - сумма восстановленного НДС отражена в составе прочих расходов;

Дебет 99 Кредит 68

- 472 000 руб. (2 360 000 руб. х 20%) - отражено ПНО.

Е. Подлипалина,

аудитор компании "Родина"

Экспертиза статьи:

В. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(2) письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261

*(3) пост. ФАС СЗО от 17.08.2011 N А56-60650/2010

*(4) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(5) письма Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261

*(6) пост. ФАС ЗСО от 17.08.2011 N А56-60650/2010, от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34), от 24.09.2007 N Ф04-6485/2007(38369-А67-40)

*(7) подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(8) подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(9) пост. ФАС ВВО от 03.09.2007 N А28-11054/2006-320/23

*(10) пост. ФАС УО от 31.08.2005 N Ф09-3765/05-С7

*(11) п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(12) Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(13) п. 1 ст. 146 НК РФ

*(14) подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86

*(15) подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ

*(16) подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ