Если на результат НИОКР получены исключительные права (М. Бушуев, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.)

Если на результат НИОКР получены исключительные права

Если после выполнения НИОКР фирма получила исключительные права на их результаты, то списать эти активы в налоговом учете можно несколькими способами.

Начиная с 2012 года порядок налогового учета расходов на НИОКР существенно изменился (подробнее об этом см. "АБ" N 8, 2011 на с. 17-22). Причем эти изменения скорее благоприятные: теперь затраты на НИОКР можно списать на текущие расходы значительно быстрее.

Если же после завершения НИОКР организация оформила исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то они признаются нематериальными активами (НМА)*(1). Но в отличие от ранее действовавшего порядка теперь компания имеет право выбрать, каким способом отражать такие НМА в налоговом учете.

НМА учитываются на дату госрегистрации прав

Раньше для всех НМА был установлен единый порядок налогового учета, то есть их можно было списать на текущие расходы только путем начисления амортизации исходя из установленного срока полезного использования*(2). Но начиная с 2012 года НМА, которые возникли в результате выполнения НИОКР, можно списать на расходы двумя способами*(3).

Теперь организация может самостоятельно выбрать, включать ли эти НМА в расходы обычным способом (т.е. через амортизацию) или списывать их как прочие расходы в течение двух лет. Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в учетной политике.

Далее мы рассмотрим плюсы и минусы каждого из этих способов более подробно, но для начала необходимо определиться: в какой момент фирма имеет право принять НМА к учету или начать списывать эти расходы в качестве прочих? То есть какая дата будет считаться "датой получения исключительных прав"?

В Минфине России считают*(4), что в данном случае это дата госрегистрации самого результата интеллектуальной деятельности.

Письмо Минфина России от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/820

Обратите внимание: все расходы на создание НМА, которые уже были списаны ранее в ходе выполнения НИОКР, теперь не нужно восстанавливать и включать в первоначальную стоимость.

Заметим, что еще недавно в подобной ситуации налоговики требовали восстановления расходов и подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль*(5).

Два варианта учета

Итак, начиная с 2012 года у организации есть следующие варианты учета НМА, возникших в результате выполнения НИОКР.

1. НМА могут учитываться в общем порядке (т.е. как амортизируемое имущество).

Для этого необходимо определить срок полезного использования НМА исходя из срока действия патента, свидетельства, договора и т.д. на объект интеллектуальной собственности (причем по некоторым НМА организация вправе установить этот срок самостоятельно, но он не может быть менее двух лет)*(6). Если же срок полезного использования актива определить невозможно, то норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет. Затем в соответствии с положениями учетной политики выбирается метод начисления амортизации - линейный или нелинейный.

Пример

Компания выполнила НИОКР в апреле 2012 г., а затем получила исключительные права на возникшее в результате изобретение. Планируемый срок использования этого НМА в производственной деятельности компании - 5 лет (60 мес.). Дата государственной регистрации исключительных прав - 25 мая 2012 г. Расходы, связанные с госрегистрацией НМА, составили 45 000 руб. (без НДС). Метод начисления амортизации - линейный.

Компания решила отразить этот НМА в налоговом учете в общем порядке.

В данном случае первоначальная стоимость НМА составляет 45 000 руб. Норма ежемесячной амортизации в налоговом учете:

1 : 60 мес. х 100% = 1,6667%.

Следовательно, начиная с июня 2012 г. в течение 5 лет компания ежемесячно будет списывать на прочие расходы:

45 000 руб. х 1,6667% = 750 руб.

При этом в бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- 45 000 руб. - отражена стоимость приобретенного исключительного права.

На дату получения исключительных прав (25.05.2012):

Дебет 04 Кредит 08

- 45 000 руб. - НМА принят к учету.

Затем, начиная с июня 2012 г.:

Дебет 20 Кредит 04 (05)

- 750 руб. - начислена ежемесячная амортизация.

Но необходимо учитывать, что налоговый учет НМА может заметно отличаться от бухгалтерского.

Напомним, что в бухгалтерском учете предъявляются более жесткие требования к НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования. По таким активам амортизация не начисляется*(7). При этом компания ежегодно должна проверять, существует ли возможность определить срок полезного использования по этим активам. И если да, то в бухгалтерском учете и в отчетности на начало отчетного года будут отражаться определенные корректировки как изменения оценочных значений*(8). Что касается всех остальных НМА, то срок их полезного использования также подлежит ежегодному пересмотру на предмет его уточнения.

Письмо Минфина России от 12 марта 2012 г. N 07-02-06/49

А в налоговом учете далеко не все НМА признаются амортизируемым имуществом. К нему можно отнести лишь те активы, первоначальная стоимость которых более 40 000 руб.*(9) В бухгалтерском учете стоимостной критерий в отношении НМА отсутствует.

Все эти различия могут в итоге привести к возникновению временных разниц в бухгалтерском учете.

2. НМА могут учитываться в упрощенном порядке (т.е. в качестве прочих расходов).

В данном случае НМА можно списывать в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Но в бухгалтерском учете на стоимость этого НМА все равно придется начислять амортизацию, в результате чего неизбежно возникнут временные разницы.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что компания решила списать НМА в налоговом учете в составе прочих расходов.

То есть в данном случае стоимость зарегистрированных исключительных прав (45 000 руб.) организация может списывать начиная с 25 мая 2012 г. Следовательно, в течение 2 лет компания сможет ежемесячно отражать в налоговом учете в составе прочих расходов:

45 000 руб. : 24 мес. = 1875 руб.

Это повлечет возникновение налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете. Ведь здесь этот НМА будет амортизироваться в обычном порядке (т.е. начиная с июня и исходя из 5-летнего срока полезного использования). В итоге организации дополнительно придется сделать такие проводки: В мае:

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 375 руб. (1875 руб. х 20%) - начислено ОНО (т.к. в налоговом учете часть расходов уже списана, а в бухгалтерском учете амортизация будет начисляться только с июня). Затем ежемесячно, начиная с июня 2012 г. по апрель 2014 г. включительно (т.е. в течение 23 мес.):

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

- 225 руб. ((1875 руб. - 750 руб.) х 20%) - начислено ОНО (из-за разницы в сумме амортизации).

И наконец, начиная с мая 2014 г. (после того, как в налоговом учете стоимость НМА будет полностью включена в расходы) в течение оставшегося срока амортизации в бухгалтерском учете (37 мес.) будет отражаться погашение ОНО:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль".

- 150 руб. (750 руб. х 20%) - отражено ежемесячное погашение ОНО.

Подведем итоги.

Компания может применить общий порядок учета далеко не ко всем НМА, которые были получены в результате выполнения НИОКР, а только если их первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. При этом если срок их полезного использования четко определен и составляет не менее двух лет, то разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, вероятно, удастся избежать. Но, скорее всего, расходы будут списываться дольше, чем при упрощенном порядке.

Если же компания решит воспользоваться упрощенным порядком учета (т.е. списывать стоимость НМА как прочие расходы в течение двух лет), то нужно учесть следующее.

Эти расходы в любом случае придется равномерно распределять на два года - вне зависимости от первоначальной стоимости самих НМА. Кроме того, упрощенный порядок учета неизбежно повлечет возникновение временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Особенности некоторых НМА

Несколько слов стоит сказать и о НМА, которые были получены в ходе выполнения особой категории НИОКР. Речь идет о НИОКР, которые включены в специальный Перечень и отражаются в налоговом учете с коэффициентом 1,5.

Во-первых, совсем недавно этот Перечень *(10) существенно обновили и расширили. Теперь НИОКР сгруппированы в нем по разделам (индустрия наносистем, информационно-телекоммуникационные системы и т.д.). Действие обновленного Перечня распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 года.

Во-вторых, НМА, полученные в результате выполнения этих НИОКР, имеют важную особенность. Если впоследствии эти активы продадут с убытком, то его сумму нельзя будет учесть при налогообложении прибыли.

Следовательно, организациям необходимо организовать отдельный налоговый учет таких НМА.

М. Бушуев,

бухгалтер компании "Гринатом" МФ ОЦО ГК "Росатом"

Экспертиза статьи:

В. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 257 НК РФ

*(2) при условии, что срок их полезного использования составлял более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 руб. (до 2011 г. - 20 000 руб.). В противном случае НМА следовало отражать в составе материальных расходов (см., напр., письмо Минфина России от 09.12.2010 N 03-03-06/1/765)

*(3) п. 9 ст. 262 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820

*(5) письмо ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-13/14

*(6) п. 2 ст. 258 НК РФ

*(7) п. 23 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007)

*(8) п. 27 ПБУ 14/2007

*(9) п. 1 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от 12.03.2012 N 07-02-06/49

*(10) утв. пост. Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (в ред. пост. Правительства РФ от 06.02.2012 N 96)