Государственные (муниципальные) учреждения: особенности налогообложения (А.Ю. Опальский, "Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2012 г.)

Государственные (муниципальные) учреждения: особенности налогообложения

В целях реализации положения Закона N 83-ФЗ [1] бюджетные учреждения изменяют в 2012 году свою организационно-правовую форму и становятся казенными, бюджетными (нового типа) и автономными учреждениями.

Источниками финансового обеспечения при этом, наряду с государственными средствами (бюджетными ассигнованиями, лимитами бюджетных обязательств, субсидиями на выполнение государственного (муниципального) задания, субсидиями на иные цели, бюджетными инвестициями) являются и средства, получаемые от приносящей доход деятельности (табл. 1).

Таблица 1. Казенные, бюджетные, автономные учреждения: сходства и различия

Основания для сравнения	Учреждение
	казенное (БК РФ) [2]	бюджетное (Закон N 7-ФЗ) [3]	автономное (Закон N 174-ФЗ) [4]
Учредитель	РФ, субъект РФ или муниципальное образование
Сфера деятельности	Достижение целей создания учреждения	Услуги в сферах образования, медицины, спорта, культуры
Финансовый документ	Бюджетная смета учреждения	Задание учредителя, план финансово-хозяйственной деятельности
Финансовое обеспечение из бюджета	В соответствии с бюджетной сметой	Субсидии: - в соответствии с заданием учредителя, - на содержание имущества, - на иные цели. Средства бюджета: - на исполнение публичных денежных обязательств перед физическими лицами, - на осуществление мероприятий в соответствии с нормативно-правовыми актами	В виде субсидий в соответствии с заданиями учредителя
Приносящая доход деятельность	Определена как неналоговые доходы бюджета [2, п. 3 ст. 41]	Предусмотрена [3, п. 4 ст. 9.2]	Предусмотрена [4, п. 6 ст. 4]

Согласно ст. 19 НК РФ [5] государственные (муниципальные) учреждения (как любые организации в РФ) являются плательщиками налогов. На основании части второй НК РФ учреждения должны уплачивать следующие налоги (табл. 2):

Таблица 2. Налоги, уплачиваемы казенными, бюджетными и автономными учреждениями

Виды налогов и сборов	Учреждение
	казенное	бюджетное	автономное
НДС	Уплачивает только со средств от приносящей доход деятельности, выполняет обязанности налогового агента [5, ст. 161] и уплачивает налог при ввозе товаров на территорию Российской Федерации [5, ст. 151]
Налог на прибыль	Не учитывает доходы от приносящей доход деятельности, не уплачивает налог с бюджетных и целевых средств	Уплачивает только со средств от приносящей доход деятельности, не уплачивает налог с бюджетных и целевых средств
Налог на доходы физических лиц	Признается налоговым агентом
Налог на имущество	Признается плательщиком, если не предусмотрены налоговые льготы законами субъектов Российской Федерации [5, ст. 372]
Земельный налог	Уплачивает с земельных участков, принадлежащих на праве постоянного (бессрочного) пользования [5, п. 1 ст. 388], если налог установлен в соответствии с Кодексом нормативно правовыми актами представительных органов муниципальных образований [5, п. 1 ст. 387]. При установлении налога нормативно-правовые органы муниципальных образований могут предусматривать налоговые льготы для отдельных категорий налогоплательщиков
Транспортный налог	Уплачивает в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут предусматривать налоговые льготы и основания для их использования [5, ст. 356]
Государственная пошлина	Не уплачивает [5, подп. 1 п. 1 ст. 333.35]	Уплачивает, за исключением отдельных льгот, предусмотренных ст. 333.35 НК РФ
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)	Прямого указания на запрет применения НК РФ не содержит
Упрощенная система налогообложения	Не вправе применять [5, подп. 17 п. 3 ст. 346.12]		Ограничений по применению нет, кроме общих условий по ограничениям [5, ст. 346.12]

Примечание. Казенное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления. Финансовое обеспечение деятельности осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Примечание. Автономное учреждение - некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Примечание. Бюджетное учреждение - некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ все организации признаются плательщиками НДС, за исключением тех, которые получили освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика [5, ст. 145, 145.1].

В то же время выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, не признается объектом обложения НДС [5, подп. 4.1 п. 2 ст. 146].

Кроме того, многие операции по реализации товаров (работ, услуг) в рамках приносящей доход деятельности учреждений не подлежат налогообложению в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ (учебные услуги, медицинские услуги, услуги по социальному обслуживанию населению, услуги в сфере культуры и искусства и др.). В то же время имеются и исключения. Например, услуги в сфере образования не подлежат обложению НДС по реализации учебных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. При этом реализация товаров (работ, услуг), произведенных (приобретенных) учебными мастерскими, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса [5, подп. 14 п. 2 ст. 149].

Налог на прибыль

В целях уплаты налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав и внереализационные доходы [5, ст. 249, 250].

Изначально учреждения являются плательщиками налога на прибыль. Исключение сделано для организаций, получивших статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов [5, ст. 246.1].

Но в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которому, в частности, относятся:

- лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенные в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям;

- лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенные до 1 июля 2012 г. в установленном порядке до бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств;

- средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций также не являются доходами, подлежащими налогообложению [5, подп. 33.1 ст. 251, введен Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ].

Государственная пошлина

На основании п. 1 ст. 333.17 НК РФ организации являются плательщиками государственной пошлины. Но, кроме прямого указания в ст. 335.35 НК РФ на освобождение от уплаты государственной пошлины казенными учреждениями, отдельные виды бюджетных и автономных учреждений также освобождены от ее уплаты, например государственные и муниципальные музеи, архивы, библиотеки - за право временного вывоза культурных ценностей, находящихся в их фондах на постоянном хранении.

ЕНВД

Согласно ст. 346.26 НК РФ ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения. В перечне видов предпринимательской деятельности, облагаемых этим налогом, не только торговля и общественное питание, но и оказание ветеринарных и бытовых услуг, а также услуг по временному размещению и проживанию.

Литература

1. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: федер. закон Рос. Федерации от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп.).

3. О некоммерческих организациях: федер. закон Рос. Федерации от 12 янв. 1996 г. N 7-ФЗ (с изм. и доп.).

4. Об автономных учреждениях: федер. закон Рос. Федерации от 3 нояб. 2006 г. N 174-ФЗ (с изм. и доп.).

5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).

А.Ю. Опальский,

член комитета ИБП России по бухучету

в государственных (муниципальных) учреждениях

"Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2012 г.