Особенности предоставления налоговых вычетов по НДФЛ (Е.Л. Джабазян, "Отдел кадров коммерческой организации", N 5, май 2012 г.)

Особенности предоставления налоговых вычетов по НДФЛ

Порядку исчисления налога на доходы физических лиц посвящена гл. 23 НК РФ. Пунктом 3 ст. 210 названной главы установлено, что для доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. В статье мы расскажем об особенностях предоставления таких вычетов.

Стандартные налоговые вычеты

Порядок предоставления таких вычетов прописан в ст. 218 НК РФ. Именно за ними работники чаще всего обращаются к работодателю. Стандартные вычеты могут предоставляться на самого работника и на его детей. Следует отметить, что порядок их предоставления претерпел значительные изменения после вступления в силу Федерального закона N 330-ФЗ*(1).

Начнем с того, что с 1 января 2012 года отменен ежемесячный стандартный вычет в размере 400 руб. Данный вычет предоставлялся до месяца, в котором доход налогоплательщика превышал 40 000 руб. с начала налогового периода.

Для физических лиц отдельных категорий сохранились вычеты в размере 3 000 и 500 руб. В частности, на вычет в размере 3 000 руб. могут претендовать лица, участвовавшие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, и некоторые другие категории граждан (пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ). Вычет в размере 500 руб. предоставляется:

- Героям СССР и РФ;

- инвалидам с детства, а также инвалидам I и II групп;

- лицам, пострадавшим в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и ПО "Маяк";

- родителям и супругам военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, не вступившим в повторный брак;

- гражданам, уволенным с военной службы или призывавшимся на военные сборы, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также гражданам, принимавшим участие в соответствии с решениями органов государственной власти РФ в боевых действиях на территории РФ.

Полный перечень тех, кто вправе рассчитывать на вычет в размере 500 руб., приведен в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Что касается налоговых вычетов на детей, согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 они производятся на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 руб.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 лет (24 - для студентов и аспирантов очной формы обучения).

К сведению. Налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок.

С 1 января 2012 года Федеральным законом N 330-ФЗ вычеты на детей установлены в следующем размере:

- 1 400 руб. - на первого ребенка;

- 1 400 руб. - на второго;

- 3 000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3 000 руб. - на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Очередность детей определяется в хронологическом порядке по дате рождения независимо от их возраста. Соответствующие разъяснения представлены в письмах ФНС РФ от 24.01.2012 N ЕД-3-3/185@, Минфина РФ от 23.12.2011 N 03-04-08/8-230, от 16.12.2011 N 03-04-05/8-1051, от 08.12.2011 N 03-04-05/8-1014.

Отметим, что до издания Федерального закона N 330-ФЗ размер вычета составлял 1 000 руб. Положения о поправках, касающихся размеров вычетов на детей, предусмотренные названным законом, вступили в действие со дня его официального опубликования*(2). При этом работодатели - налоговые агенты столкнулись с необходимостью пересчитать налоги для некоторых работников. Дело в том, что данным законом размер вычетов был изменен с 1 января по 31 декабря 2011 года следующим образом:

- 1 000 руб. - на первого ребенка;

- 1 000 руб. - на второго ребенка;

- 3 000 руб. - на третьего и каждого последующего;

- 3 000 руб. - на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы;

Обратите внимание! На основании п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Налоговый вычет на ребенка может предоставляться в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Предоставление указанного вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.

Минфин в письмах от 12.08.2010 N 03-04-05/5-448, от 18.06.2010 N 03-04-05/5-340, от 24.07.2009 N 03-04-06-01/192, от 13.04.2009 N 03-04-05-01/180 разъяснил, что родитель не является единственным, если:

- брак между родителями расторгнут;

- родители ребенка не состоят и не состояли в зарегистрированном браке.

Налоговый вычет предоставляется родителям, супругу (супруге) родителя, усыновителям, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет. В Письме от 13.12.2011 N 03-04-05/5-1021 Минфин уточнил: в зависимости от конкретного случая документами, подтверждающими право на налоговый вычет, в частности, могут быть копия свидетельства о рождении ребенка, соглашение об уплате алиментов или исполнительный лист (постановление суда) о перечислении алиментов в пользу другого родителя на содержание ребенка, копия паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копия свидетельства о регистрации брака, справка жилищно-коммунальной службы о совместном проживании ребенка с родителем (родителями).

Обратите внимание! Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе другого родителя от вычета.

Важный момент: если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ (в том числе в связи с неполучением работодателем заявления налогоплательщика или необходимых документов для данного вычета), то по окончании налогового периода согласно п. 4 ст. 218 НК РФ перерасчет налоговой базы с учетом предоставленных налоговым агентом стандартных налоговых вычетов производится в налоговой инспекции при условии подачи налогоплательщиком налоговой декларации и соответствующих подтверждающих документов.

От редакции. Подробнее о нюансах предоставления стандартного налогового вычета на ребенка рассказывал К.В. Котов, советник отдела налогообложения физических лиц Управления налогообложения ФНС РФ, в N 4 нашего журнала за 2012 год.

Социальные налоговые вычеты

Статьей 219 НК РФ установлено право налогоплательщика на получение следующих социальных налоговых вычетов:

- в сумме доходов, перечисляемых в виде пожертвований благотворительным организациям, некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (пп. 1 п. 1 ст. 219). Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде и подлежащего налогообложению;

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение его детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (попечителем) за обучение его подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях (пп. 2 п. 1 ст. 219);

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, за услуги по лечению супруга (супруги), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ*(3)), а также в размере стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом, приобретенных налогоплательщиком за счет собственных средств (пп. 3 п. 1 ст. 219);

- в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)) (пп. 4 п. 1 ст. 219);

- в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Следует иметь в виду, что Налоговым кодексом предусмотрены некоторые ограничения предоставления социальных вычетов. Так, вычет на обучение ребенка установлен в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Кроме того, согласно п. 2 ст. 219 НК РФ общая сумма социального вычета не может превышать 120 000 руб. за налоговый период (это ограничение не распространяется на благотворительные перечисления и дорогостоящие виды лечения).

В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного пенсионного страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

Отметим, что социальные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Исключение - социальный вычет в виде взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ. Данный вычет может быть также предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю - налоговому агенту при условии документального подтверждения расходов налогоплательщика. В случае обращения к налоговому агенту работнику необходимо предъявить:

- заявление;

- договоры негосударственного пенсионного обеспечения или добровольного пенсионного страхования;

- копии документов, подтверждающих родство налогоплательщика с лицами, в пользу которых перечислены взносы;

- копии лицензии страховой организации.

Что касается платежных документов, ими налоговый агент уже располагает, так как вычет производится при условии уплаты взносов работодателем.

Разъяснения контролирующих органов по вопросу документального подтверждения расходов представлены в письмах Минфина РФ от 15.09.2010 N 03-04-06/6-216, УФНС по г. Москве от 09.06.2010 N 20-15/3/061296.

Имущественные налоговые вычеты

В пункте 1 ст. 220 НК РФ говорится, что налогоплательщик имеет право на следующие имущественные налоговые вычеты:

- в суммах, которые были получены налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышали в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 250 000 руб. (пп. 1);

- в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд (пп. 1.1);

- в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, а также на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на строительство либо приобретение жилья и земельных участков, на которых расположены приобретаемые объекты (пп. 2). Общий размер вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не может превышать 2 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов.

К сведению. В Письме от 06.03.2012 N 03-04-05/7-269 Минфин рассмотрел вопрос о возможности получения имущественного вычета по НДФЛ отдельно по расходам на приобретение земельного участка. Чиновники ведомства особо подчеркнули, что имущественный налоговый вычет предоставляется не на земельный участок вообще, а на земельный участок, предназначенный для индивидуального жилищного строительства. Смысл имущественного налогового вычета состоит в содействии государства физическим лицам при строительстве либо при приобретении ими на территории РФ жилья. Условие пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ о наличии права собственности на жилой дом для получения вычета на земельный участок основано на необходимости подтверждения целевого использования данного участка для строительства жилого дома. Таким образом, предоставление имущественного налогового вычета отдельно по расходам на приобретение земельного участка невозможно.

Согласно п. 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет на новое строительство и приобретение жилья может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю - налоговому агенту при условии подтверждения права налогоплательщика на вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма такого уведомления утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. При заполнении уведомления налоговые органы обязаны указать в нем, в частности, ИНН, КПП и наименование организации, для предъявления которой оно выдано.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение такого вычета. К подтверждающим документам относятся:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

- при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них;

- при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них - документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.

Позиция финансового ведомства по вопросам предоставления имущественного вычета работнику изложена в письмах от 17.01.2012 N 03-04-05/7-24, от 17.01.2012 N 03-04-06/9-6, от 10.01.2012 N 03-04-06/7-1, от 26.12.2011 N 03-04-05/7-1107, от 23.12.2011 N 03-04-05/9-1097 и др.

Профессиональные налоговые вычеты

Согласно ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются:

- индивидуальным предпринимателям;

- налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера;

- налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

УФНС по г. Москве в Письме от 14.12.2011 N 20-14/3/121348 при рассмотрении вопроса о порядке предоставления профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ налоговым агентом разъяснило: в соответствии с пп. 2 ст. 221 Налогового кодекса РФ установлено, что при исчислении налоговой базы согласно п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют, в частности, налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Указанные налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. Положения ст. 221 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика экономически обосновывать произведенные расходы в заявлении на получение профессионального налогового вычета. В то же время осуществляющий такие вычеты налоговый агент вправе проверить обоснованность и экономическую целесообразность понесенных расходов, поскольку вычет предоставляется в сумме расходов, которые непосредственно связаны с выполнением работ (оказанием услуг) по договору гражданско-правового характера.

Обратите внимание! Если расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в соответствии с установленными нормативами затрат (в процентах к сумме начисленного дохода).

При отсутствии налогового агента профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

Е.Л. Джабазян,

главный редактор журнала "Отдел кадров

коммерческой организации"

"Отдел кадров коммерческой организации", N 5, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

*(2) Опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 22.11.2011.

*(3) Постановление Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".