Контролируемые сделки (Е. Литау, М. Стригалева, "Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.)

Контролируемые сделки

Вступившие в силу с 1 января 2012 года изменения налогового законодательства представляют собой введение ряда норм, направленных на регулирование ценообразования контролируемых сделок, заключаемых между различными юридическими и физическими лицами. Законодателем определен перечень сделок, по которым может быть осуществлен налоговый контроль, а также детализированы полномочия налоговых органов по контролю над ценами.

Разделом V.I НК РФ установлен новый вид налоговых проверок - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок (далее - проверка по контролируемым сделкам).

При отсутствии в настоящий момент правоприменительной практики важно рассмотреть основные положения, регламентирующие порядок применения налогового контроля в отношении контролируемых сделок.

Основанием для проведения проверок по контролируемым сделкам являются либо действия налогоплательщика (уведомление о контролируемых сделках) либо действия налоговых органов (выявление контролируемых сделок в ходе выездной или камеральной проверки, а также повторной выездной проверки, проводимой вышестоящим налоговым органом в порядке контроля над деятельностью налогового органа).

Устанавливая порядок проверки контролируемых сделок, законодатель зафиксировал несколько правил в качестве ограничения мероприятий налогового контроля.

Так, если есть внутренние неконтролируемые сделки, то сравнивать условия контролируемых сделок налоговый орган обязан только с внутренними сделками. Если налогоплательщик при установлении условий контролируемой сделки применил один из методов, предусмотренный НК РФ, то и налоговый орган должен использовать такой метод.

Для налогоплательщика одной из задач при совершении контролируемых сделок является обеспечение наличия достаточных доказательств соответствия установленных в сделках цен рыночным.

Информацию, подтверждающую это соответствие, рекомендуется подготавливать заранее. Остановимся на этом подробнее.

Проверка контролируемых сделок проводится налоговым органом по месту его нахождения на основании информации и документов, представляемых налогоплательщиком.

Обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о совершенных контролируемых сделках предусмотрена ст. 105.16 НК РФ.

Налоговым органам, в свою очередь, предоставлено право осуществления мероприятий налогового контроля, в т.ч. право истребовать документы у налогоплательщика и иных лиц.

При этом под документацией в целях проверки по контролируемым сделкам понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме. Сведения, которые могут содержаться в документации, должны раскрывать информацию по контролируемой сделке, в т.ч. описание контролируемой сделки, ее условия, включая описание методики ценообразования, условия и сроки платежей, сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, и проч.

По сути законодатель оставил налогоплательщику право подготавливать документы, обосновывающие соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, на свое усмотрение.

На практике произвольная форма представления информации о контролируемых сделках может быть расценена одновременно как преимущество и недостаток для налогоплательщиков.

С одной стороны, налогоплательщики могут самостоятельно устанавливать объем и качество предоставляемой информации, а, с другой, - в отсутствие регламентированного перечня и состава документов налоговые органы смогут истребовать фактически любую информацию исходя из субъективных оценок достаточности и допустимости подготовленной налогоплательщиком документации.

Окончательно вопрос о соответствии цен рыночным может быть разрешен в судебном порядке.

Поэтому вопросы достаточности, допустимости, достоверности доказательств, положенных в обоснование установленной цены контролируемых сделок, будут оцениваться судом по внутреннему убеждению.

Соответственно, до момента вступления в законную силу решения суда нельзя будет исключить налоговые риски, связанные с совершением контролируемых сделок.

Вместе с тем наличие заранее подготовленных документов, свидетельствующих о соответствии цены договора рыночной, по крайней мере, предоставит налогоплательщику возможность на стадии планирования сделки оценить вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов, а также минимизировать риски привлечения к ответственности и иные неблагоприятные последствия, связанные с налоговым контролем.

Следует учесть, что планирование цен по внутренним сделкам представляется осуществимым при наличии установленной политики трансфертного ценообразования внутри группы.

При подготовке контролируемых сделок следует иметь документы, обосновывающие возможные отклонения цен от рыночных: отчеты различных служб предприятия о ценах конкурентов, политика предприятия в отношении предоставления скидок, учетные политики в отношении формирования себестоимости производимых товаров и т.д.

Любая информация как из внешних, так и из внутренних источников может быть использована для подтверждения обоснованности установленных цен и их соответствия рыночным.

Следует учитывать, что при планировании контролируемой сделки налогоплательщик может самостоятельно определить сопоставимость коммерческих и финансовых условий в соответствии с методами, указанными в Налоговом кодексе, при этом ему предоставляется право использовать как один, так и комбинацию методов.

В таком случае при проведении проверки по контролируемой сделке налоговый орган также обязан будет использовать метод, примененный налогоплательщиком.

Если же в ходе проверки налоговый орган применит иной метод, то на него возлагается дополнительная обязанность доказать, что метод, использованный налогоплательщиком исходя из условий совершения контролируемой сделки, не позволяет определить сопоставимость условий.

Безусловно, положения раздела V.I НК РФ предоставляют налогоплательщикам также возможность избежать вопросов к обоснованности ценообразования по контролируемым сделкам, но на невыгодных для них условиях.

Так, в целях предотвращения санкций со стороны налоговых органов налогоплательщики вправе применить для целей налогообложения иную цену, отличающуюся от цены сделки.

Иными словами, независимо от цены, установленной договором, во избежание рисков доначисления налогов налогоплательщики определяют "рыночные" цены, которые с некой долей вероятности не вызовут сомнений у представителей ИФНС на предмет их полного соответствия рыночным, и исчисляют налоговую базу исходя из этих цен.

Однако вряд ли такой способ на практике будет пользоваться популярностью, поскольку, как говорилось выше, стороны сделки априори предполагают, что применяемые ими цены являются рыночными, а все отклонения имеют экономические предпосылки.

На данный момент трудно представить правовые последствия указанных изменений, т.к. налоговые органы получили широкие полномочия, позволяющие им фактически вмешиваться в хозяйственную жизнь экономических субъектов посредством возможности определения "рыночных" цен заключаемых сделок.

Необходимо обозначить основные проблемы, с которыми столкнутся налогоплательщики в рамках взаимодействия с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля по контролируемым сделкам.

По сути, в отношении всех ключевых вопросов, включая критерии признания сделок контролируемыми и процедуру определения сопоставимости сделок, законодателем предоставлена возможность опираться на субъективные оценки налогоплательщика, налоговых органов, суда.

Следовательно, в правоприменительной практике это приведет к увеличению количества споров между налоговыми органами и налогоплательщиками как на стадии налогового контроля, так и на этапе судебного разбирательства.

Предметом споров будет не только установление несоответствия цен в контролируемых сделках - также существует вероятность возникновения судебных процессов, вытекающих из возможности признания лиц взаимозависимыми, а сделок - контролируемыми на основании субъективного мнения суда.

Е. Литау,

генеральный директор ООО "БЛ Конс Групп"

М. Стригалева,

генеральный директор ООО "БЛ Аудит"

"Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.