Авансы и НДФЛ (А. Анищенко, "Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.)

Авансы и НДФЛ

Лица, которые уплачивают НДФЛ со своих доходов, нередко получают авансовые платежи. Нужно ли уплачивать налог с полученных сумм? Рассмотрим вопрос отдельно для работников и индивидуальных предпринимателей.

Аванс по зарплате

Два раза в месяц

Напомним, что согласно ст. 136 ТК РФ зарплата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором. Изменить данное положение, даже если работники не возражают, нельзя. Следует учесть, что при выплате работникам заработной платы нужно еще ориентироваться на постановление Совета Министров СССР от 23.05.1957 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца", действующее в части, не противоречащей ТК РФ. Там сказано, что размер аванса в счет заработной платы рабочих за первую половину месяца определяется соглашением администрации предприятия с профсоюзной организацией при заключении коллективного договора, но минимальный размер указанного аванса должен быть не ниже тарифной ставки сотрудника за отработанное время. Об этом условии работодателям напомнил Роструд в письме от 08.09.06 N 1557-6.

При выдаче зарплаты работодатель обязан письменно извещать каждого работника о составных частях зарплаты, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате. Кроме того, если заработная плата перечисляется на банковские карты, то работодателю рекомендуется определить в локальном нормативном акте порядок выдачи работникам расчетного листка (письмо Роструда от 18.03.2010 N 739-6-1).

Срок для НДФЛ

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика или, по его поручению, на счета третьих лиц в банках. Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с зарплаты (в т.ч. за первую половину месяца) раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. Об этом было сказано еще в письмах Минфина России от 17.07.08 N 03-04-06-01/214, от 16.07.08 N 03-04-06-01/209. Основанием для этого явилось постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.07 N 47.

Аванс для предпринимателя

Ситуация с авансом, полученным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ, в счет предстоящей реализации товаров гораздо сложнее.

Немного истории

Раньше ответ на этот вопрос решался на основе п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. приказом Минфина России и ФНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Там было довольно четко сказано, что "доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком". Хотя, честно говоря, позиция ВАС РФ, от которой, по мнению автора, следует отталкиваться во всех спорных вопросах, была довольно непоследовательная. Сначала в определении ВАС РФ от 05.11.2008 N 14511/08 судьи поддержали постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2008 N А28-1384/2008-40/11, где было сказано, что в силу пп. 13 и 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для предпринимателей дата фактического получения дохода отражается как день выплаты дохода. Поэтому аванс облагается НДФЛ в периоде его получения независимо от момента реализации товаров, работ или услуг.

Однако затем неожиданно ВАС РФ отказался передавать в Президиум ВАС РФ постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 N А33-2439/08-Ф02-4091/08 по делу N А33-2439/08, где судьи, наоборот, решили, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объекта обложения НДФЛ является реализация товаров, работ или услуг. (Иначе говоря, аванс - еще не доход, с которого уже можно удерживать налог.) Но затем в определении ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-5279/09 судьи поддержали постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2009 по делу N А65-12164/2008 и возвратились к своей первоначальной точке зрения (см. также определения ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-13571/09 и от 16.12.2009 N ВАС-16847/09).

ФАС колебались в своих решениях вместе с "генеральной линией", и после 21.10.2009 решения в пользу налогоплательщиков больше не выносили.

"Ход конем"

Резко обострило ситуацию решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10. Пункт 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей были признаны не соответствующими НК РФ и недействующими. По мнению суда, налогоплательщики должны руководствоваться гл. 25 НК РФ для определения не только состава расходов, но и момента их учета для целей обложения НДФЛ. Поэтому предприниматели вправе вести учет доходов и расходов как кассовым методом, так и методом начисления. Если следовать этой логике, то при выборе метода начисления авансы не должны облагаться НДФЛ.

"Контора пишет..."

К сожалению, в Минфине России, если называть вещи своими именами, судей ВАС РФ считают некомпетентными в вопросах налогообложения, а их решения - чушью. Конечно, формально соглашаясь с решением ВАС РФ, финансисты в своих последующих письмах фактически игнорируют решения суда и даже прямо им противоречат. Типичный пример - письмо Минфина России от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97. Финансисты соглашаются с тем, что ВАС РФ признал п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не действующим. Но на этом согласие с судьями закончилось. Финансисты сообщают, что в таком случае нужно руководствоваться прямыми указаниями гл. 23 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках или по его поручению на счета третьих лиц. И это означает, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период. Отметим, что в Минфине России вопреки решению суда настаивают на своей, прямо опровергнутой судом точке зрения, что нормы гл. 25 НК РФ применяются только в отношении перечня расходов, а не порядка их учета в составе налоговой базы. И главное, финансисты полагают, что использование предпринимателями метода начисления при расчете НДФЛ недопустимо.

"Резиновое" понятие

По мнению автора, вся проблема уплаты налога с полученных авансов заключается в расплывчатости самого понятия "доход".

Да, есть ст. 41 НК РФ, в которой сказано, что "в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса".

А что такое "выгода"? Это слово имеет довольно приличный интервал значений. Ведь и временное получение средств в пользование, даже в качестве кредита или займа, можно назвать выгодой. В такой ситуации приходится обращаться за разъяснениями в суд, который, к сожалению, свое слово уже сказал. В решении ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05 судьи как раз сочли, что аванс - это доход. И то, что это фактически только лишь потенциальный доход, во внимание принято не было. И хотя вопрос в судебном решении относился к порядку уплаты УСН, вряд ли можно сомневаться, что эти принципы ВАС РФ применит и в отношении порядка уплаты НДФЛ.

Надо платить

Исходя из сложившихся обстоятельств в настоящее время предпринимателю нужно или платить НДФЛ с суммы полученных авансов, или пытаться доказать в суде, что он плательщик НДФЛ и имеет право на применение системы начисления. Последнее, очевидно, будет крайне сложным делом.

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",

эксперт Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник", N 5, май 2012 г.