Формирование оценочных обязательств: корректировки от Минфина (О. Романчук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.

Формирование оценочных обязательств: корректировки от Минфина

Комментарий к приказу Минфина России от 14.02.12 N 23н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утверждённое приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 декабря 2010 г. N 167н".

Вот уже второй год организации применяют Положение по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утверждённое приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н. Этот документ регулирует порядок отражения в бухгалтерском учёте и отчётности оценочных обязательств.

Специалисты Минфина России решили подкорректировать ПБУ 8/2010 и внесли в него изменения. По старой, но совсем не доброй традиции нововведения следовало учесть задним числом уже при составлении годовой бухгалтерской отчётности за 2011 год. Благо, что последствия изменений носят уточняющий характер и не требуют каких-то глобальных действий со стороны бухгалтера.

ГУПам и МУПам - свои правила

Первое изменение, внесённое в пункт 1 ПБУ 8/2010, освобождает государственные и муниципальные учреждения от необходимости применять ПБУ 8/2010 и формировать оценочные обязательства. До внесения поправок таким правом пользовались только кредитные организации.

Такая поправка является весьма логичной. Ведь государственные и муниципальные учреждения ведут бухгалтерский учёт особым образом. У них свой план счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.10 N 157н), который отличается от плана счетов коммерческих организаций. В бюджетном учёте применяют свои унифицированные формы первичных документов и регистров (утв. приказом Минфина России от 15.12.10 N 173н).

Для таких организаций Минфин России разработал проект федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учёта и отчётности в государственном секторе", а также другие проекты федеральных стандартов: о представлении бухгалтерской отчётности, об учёте основных средств, об отражении в бухгалтерском учёте операций по договору аренды и лизинга, по обесценению активов в учреждениях государственного сектора. Так что у бухгалтеров ГУПов и МУПов хватает своей "головной боли".

Оценочные обязательства по договорам с односторонним исполнением

Организации обязаны признавать оценочные обязательства по заведомо убыточным договорам. Что это за договоры, в целях применения ПБУ 8/2010 сказано в подпункте "а" пункта 2 документа.

Договор может быть признан заведомо убыточным в случае, когда неизбежные расходы на его исполнение превосходят ожидаемые поступления. При этом не является заведомо убыточным договор, по которому организация в одностороннем порядке может прекратить выполнение своих обязательств без существенных санкций.

Пример 1

Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1 500 000 руб. (без НДС).

Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырьё расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2 000 000 руб. (без НДС).

Рассмотрим два варианта финансовых последствий за неисполнение договора и возникающие в связи с этим оценочные обязательства.

Вариант 1. Санкции за расторжение договора не предусмотрены.

Поскольку организация может расторгнуть договор без уплаты санкций, договор не является обременительным. Следовательно, оценочное обязательство по этому договору организация не признает.

Вариант 2. По условиям договора неустойка за неисполнение договора составит 600 000 руб.

Договор является обременительным, поскольку:

- неизбежные расходы на его выполнение (2 000 000 руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1 500 000 руб.);

- для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 000 руб.), превышающую возможные чистые потери при исполнении договора.

Вариант 2 нашего примера соответствует тем условиям, которые приведены в примере 6 приложения N 1 к ПБУ 8/2010.

Для российских бухгалтеров формирование оценочных обязательств по заведомо убыточным договорам является абсолютно новой и незнакомой операцией. И они никак не могли понять, в какой же сумме организация должна сформировать оценочное обязательство - в размере неустойки (600 000 руб.) или в размере разницы между доходами и расходами (500 000 руб.).

Специалисты Минфина России расставили точки над "i", дополнив пример 6 следующим предложением: "Оценочное обязательство признаётся в бухгалтерском учёте организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (600 тыс. руб.)".

Действительно, если организация примет решение о выходе из договора, ей не придётся формировать оценочное обязательство. При расторжении договора в бухгалтерском учёте организации будут отражены штрафные санкции на сумму 600 000 руб.

Чтобы сократить свои потери, организация может исполнить свои обязательства по договору. В этом случае ей придётся сформировать оценочные обязательства на сумму чистых потерь (500 000 руб.).

В бухгалтерском учёте будет сделана проводка:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 500 000 руб. - сформировано оценочное обязательство на сумму возможного убытка по договору, который может быть расторгнут.

Отражать оценочное обязательство следует в том месяце, в котором было установлено, что расходы на исполнение обязательств по договору больше, чем доходы.

По мере исполнения обязательств по договору часть расходов будет отнесена на дебет счёта 96.

Получается, что мы убытки следующего периода переносим на текущий период. В результате показатель чистой прибыли и величина чистых активов уменьшаются.

У российского бухгалтера наверняка возникнет вопрос: зачем в бухгалтерском учёте формировать оценочное обязательство по тем расходам, которые относятся к будущим периодам? Вот понесём расходы - и отразим в бухгалтерской отчётности убыток. Но не сейчас, а после исполнения договора.

Обычно в своих письмах финансисты пишут, что положением о Минфине России (утв. постановлением Правительства РФ от 30.06.04 N 329) не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов министерства. Поэтому если написано в ПБУ 8/2010 формировать оценочные обязательства по заведомо убыточным договорам, так и формируйте. Так все делают на основании МСФО (IAS) 37.

Возможно, что таким образом организация часть чистой прибыли "прячет" от акционеров и "не даёт" её распределять в виде дивидендов, чтобы потом использовать такую прибыль для покрытия убытков, которые возникнут впоследствии по заведомо убыточным договорам.

Ключевым в названии договоров является слово "заведомо". Если организация не знала о том, что в результате исполнения обязательства по договору она получит убытки, то и формировать оценочные обязательства по таким сделкам ей не нужно.

Кроме того, не придётся формировать оценочные обязательства и в том случае, если договор будет исполнен в текущем отчётном периоде (месяце, квартале).

Трудовые договоры - исключение

Следующее дополнение внесено в подпункт "а" пункта 2 ПБУ 8/2010.

В этом подпункте сказано, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым хотя бы одна из сторон не выполнила полностью своих обязательств по состоянию на отчётную дату.

В то же время организации обязаны формировать оценочные обязательства в отношении отпускных, право на которые возникло у работников. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 14.06.11 N 07-02-06/107.

Давайте разберёмся. Взаимоотношения работника и работодателя основаны на трудовом договоре. На основании трудового договора работник выполняет свои трудовые обязанности. Если он отработал месяц и выполнил свои обязательства по трудовому договору, то у него возникает право на 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска.

При этом работодатель своих обязательств по трудовому договору ещё не выполнил и не оплатил дни отпуска. Получается, что одна из сторон трудового договора (работодатель) ещё не выполнила своих обязательств на отчётную дату, а значит, формировать оценочные обязательства в этом случае не следует.

Специалисты Минфина России признали, что допустили промах, и решили исправиться, подкорректировав подпункт "а" пункта 2 ПБУ 8/2010.

Теперь в нём написано, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым хотя бы одна сторона не выполнила своих обязательств, по состоянию на отчётную дату, за исключением трудовых договоров.

Оценочное обязательство признаётся в бухгалтерском учёте организации как величина расходов. Наиболее достоверная оценка расходов в виде оценочного обязательства на выплату отпускных представляет собой сумму денежных средств, которая необходима организации для оплаты всех неиспользованных отпусков работников на последний день месяца, то есть на отчётную дату.

При предоставлении работнику ежегодного оплачиваемого отпуска ему гарантируется сохранение среднего заработка. Порядок расчёта среднего заработка установлен статьёй 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922). Из положений этих документов следует, что величина обязательства организации по оплате отпуска рассчитывается путём умножения среднедневного заработка работника на количество дней предоставленного отпуска.

Аналогичным образом рассчитывается величина компенсации за неиспользованный отпуск - это произведение среднедневного заработка работника на количество дней неиспользованного отпуска.

На каждую отчётную дату у организации есть возможность оценить обязательство, связанное с оплатой отпусков. Для этого необходимо:

- средний заработок каждого работника умножить на количество причитающихся дней неиспользованного отпуска;

- полученный результат сложить по всем работникам.

Пример 2

Организация ООО "Радуга" осуществляет два вида деятельности: продаёт бытовую технику и запчасти к ней, а также осуществляет ремонт бытовой техники. Оценочные обязательства по отпускным организация формирует отдельно по каждому работнику.

В налоговом учёте организация не формирует резерв предстоящих расходов на выплату отпускных.

По состоянию на 1 января 2012 года сумма оценочного обязательства, начисленного по отпускным в целом по организации, составляла 537 000 руб. (графа 8 таблицы 1).

В январе работники организации использовали дни ежегодного оплачиваемого отпуска (графа 9 таблицы 1). Сумма отпускных, начисленная работникам в январе, составила 129 000 руб.

В бухгалтерском учёте были сделаны следующие записи:

Дебет 96 Кредит 70

- 129 000 руб. - отражена сумма отпускных, начисленная работникам в январе;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчёт "ПНО/ПНА"

- 25 800 руб. (129 000 руб. х 20%) - сформирован постоянный налоговый актив.

От редакции. В рассматриваемом примере правильнее было бы суммы переходящих отпусков считать вычитаемыми временными разницами, наличие которых приводит к образованию отложенных налоговых активов (ОНА). В этом случае ОНА отражались бы на счёте 09 "Отложенные налоговые активы". Но, по мнению автора, организовать учёт временных разниц по каждому работнику на практике весьма проблематично и в налоговом учёте нет оценочных обязательств. Поэтому исходя из принципа осмотрительности и рационального ведения учёта (п. 6 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н) был выбран предложенный вариант с использованием постоянного налогового актива.

Величина оценочного обязательства на 31 января 2012 года составит 462 470 руб. (графа 10 таблицы 1). Эта сумма определена путём умножения количества дней неиспользованного отпуска на средний заработок по каждому работнику.

Следовательно, в январе необходимо увеличить оценочное обязательство на 54 470 руб. (462 470 - 537 000 + 129 000).

В бухгалтерском учёте организации 31 января 2012 года были сделаны следующие записи (исходя из данных графы 11 таблицы 1):

Дебет 26 Кредит 96

- 27 786 руб. (14 833 + 12 953) - сформировано оценочное обязательство на выплату отпускных гендиректору и главбуху за январь 2012 года;

Дебет 20 Кредит 96

- 11 553 руб. (9223 + 2330) - сформировано оценочное обязательство на выплату отпускных начальнику производственного отдела и слесарю по ремонту за январь 2012 года;

Дебет 44 Кредит 96

- 15 081 руб. (9188 + 5893) - сформировано оценочное обязательство на выплату отпускных начальнику отдела продаж и менеджеру по продажам за январь 2012 года;

Дебет 99 субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 10 894 руб. (54 470 руб. х 20%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

Таблица 1

Расчёт суммы оценочных обязательств по отпускам

Фамилия работника	Должность	Количество дней отпуска				Средний дневной заработок на 31.01.12, руб.	Сумма отпускных, руб.			Сумма оценочного обязательства за январь (гр. 9 + гр. 10 - гр. 8)
		не использовано на 01.01.12	использовано в январе	начислено за январь	не использовано на 31.01.12 (гр. 3 - гр. 4 + гр. 5)		на 01.01.12	начислено в январе	на 31.01.12 (гр. 6 х гр. 7)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Алексеев	генеральный директор	40	10	2,33	32,33	5100	200 000	50 000	164 883	14 883
Большов	главный бухгалтер	34	-	2,33	36,33	4100	136 000	-	148 953	12 953
Валуев	начальник производственного отдела	30	10	2,33	22,33	3100	90 000	30 000	69 223	9223
Голубев	слесарь по ремонту бытовой техники	14		2,33	16,33	1000	14 000		16 330	2330
Денисов	начальник отдела продаж	22	14	2,33	10,33	3600	77 000	49 000	37 188	9188
Енисеев	менеджер по продажам	10	-	2,33	12,33	2100	20 000	-	25 893	5893
ИТОГО:	-	150	34	13,98	129,98		537 000	129 000	462 470	54 470

Организация может выбрать и другую методику определения величины оценочного обязательства и закрепить его в своей учётной политике для целей бухгалтерского учёта. При этом необходимо обеспечить документальное подтверждение обоснованности применяемой оценки величины оценочного обязательства.

При формировании оценочного обязательства на выплату отпускных возникает вопрос: нужно ли учитывать в расчёте величину страховых взносов во внебюджетные фонды?

Объектом обложения страховыми взносами для их плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ).

Выплаты работникам, в том числе отпускные, становятся объектом налогообложения страховыми взносами только после начисления работникам. Пока выплаты работникам не начислены, у организации нет обязанности по расчёту и уплате страховых взносов во внебюджетные фонды.

Следовательно, в данном случае не выполняется одно из основных условий признания оценочных обязательств: у организации не существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий её хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.

Однако специалисты Минфина России и в этом вопросе ориентируются на правила, установленные в международных стандартах. Они считают, что организация должна формировать оценочные обязательства и в отношении страховых взносов, которые будут начислены на суммы отпускных. Такая позиция была высказана в письме Минфина России от 27.01.12 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2011 год" (раздел "Определение величины оценочного обязательства").

При этом необходимо вести раздельный учёт сумм оценочных обязательств по отпускным и по страховым взносам.

Аналогичный подход заложен и в проекте ПБУ "Вознаграждения работникам".

Окончание примера 2

В 2012 году организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по тарифу 30% и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний по тарифу 0,4%.

По состоянию на 1 января 2012 года сумма оценочного обязательства, начисленного по страховым взносам с отпускных в целом по организации, составляла 163 248 руб. (537 000 руб. х 30,4%) (графа 3 таблицы 2).

В январе работники организации частично использовали дни ежегодного оплачиваемого отпуска. Сумма страховых взносов, начисленная на отпускные, составила 39 216 руб. (129 000 руб. х 30,4%) (графа 4 таблицы 2).

В бухгалтерском учёте была сделана запись:

Дебет 96 Кредит 69

- 39 216 руб. - отражена сумма страховых взносов, начисленная на суммы отпускных;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчёт "ПНО/ПНА"

- 7843 руб. (39 216 руб. х 20%) - сформирован постоянный налоговый актив по оценочному обязательству.

Величина оценочного обязательства на 31 января 2012 года должна составить 140 590,88 руб. (462 470 руб. х 30,4%) (графа 5 таблицы 2). Следовательно, в январе необходимо увеличить оценочное обязательство по взносам на 16 558,88 руб. (140 590,88 - 163 248 + 39 216).

В бухгалтерском учёте организации 31 января 2012 года были сделаны следующие записи:

Дебет 26 Кредит 96

- 8462,15 руб. (4524,43 + 3937,72) - сформировано оценочное обязательство на страховые взносы по отпускным гендиректору и главбуху за январь 2012 года;

Дебет 20 Кредит 96

- 3512,11 руб. (2803,79 + 708,32) - сформировано оценочное обязательство на страховые взносы по отпускным начальнику производственного отдела и слесарю по ремонту за январь 2012 года;

Дебет 44 Кредит 96

- 4584,62 руб. (2793,15 + 1791,47) - сформировано оценочное обязательство на страховые взносы по отпускным начальнику отдела продаж и менеджеру по продажам за январь 2012 года.

Дебет 99 субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 3312 руб. (16 558,88 руб. х 20%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства в отношении оценочного обязательства по взносам.

Таблица 2

Расчёт суммы оценочных обязательств по взносам

Фамилия работника	Должность	Сумма страховых взносов, начисленных на отпускные, руб.			Сумма оценочного обязательства за январь (гр. 5 + гр. 4 - гр. 3)
		на 01.01.12	начислено за январь	на 31.01.12
1	2	3	4	5	6
Алексеев	генеральный директор	60 800	15 200	50 124,43	4524,43
Большов	главный бухгалтер	41 344	-	45 281,72	3937,72
Валуев	начальник производственного отдела	27 360	9120	21 043,79	2803,79
Голубев	слесарь по ремонту бытовой техники	4256	-	4 964,32	708,32
Денисов	начальник отдела продаж	23 408	14 896	11 305,15	2793,15
Енисеев	менеджер по продажам	6080	-	7 871,47	1791,47
ИТОГО:	-	163 248	39 216	140 590,88	16 558,88

О. Романчук,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.