Расчёт стоимости проданных товаров при УСН: какую методику применить? (Н. Шишкоедова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.)

Расчёт стоимости проданных товаров при УСН: какую методику применить?

Комментарий к письму Минфина России от 07.03.12 N 03-11-11/70 "Об учёте в расходах затрат по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, при применении УСН".

Среди "упрощенцев" немало торговых фирм и индивидуальных предпринимателей, занимающихся торговлей.

Причём нередко товар реализуется в широком ассортименте и, как следствие, "упрощенцу" бывает затруднительно определять покупную стоимость оплаченных и проданных товаров прямым счётом.

И тогда встаёт вопрос: какую методологию нужно использовать при определении суммы расходов на приобретение товаров для целей исчисления единого налога при УСН? Ответу на этот вопрос посвящено комментируемое письмо Минфина России от 07.03.12 N 03-11-11/70.

Старая методика Минфина

В прошлом финансисты подчёркивали, что конкретный метод учёта расходов на приобретение товаров каждый налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельно. Об этом говорилось и в письме Минфина России от 28.04.06 N 03-11-04/2/94, на которое и ссылается предприниматель, обратившийся к финансистам за разъяснениями.

Причём в письме N 03-11-04/2/94, как и в чуть более позднем письме Минфина России от 15.05.06 N 03-11-04/2/106, была приведена рекомендуемая методология исчисления стоимости реализованных товаров при УСН расчётным путём.

Однако в нём сразу оговаривалось, что это не обязательный единственно верный вариант, но лишь одна из возможных методик.

Впрочем, у специалистов и налогоплательщиков сразу появились претензии к той методике, которую предложили финансисты. В частности, при её применении предполагалось, что в расчёт берётся продажная стоимость как реализованных товаров, так и остатка нереализованных товаров на начало и на конец месяца. Но учитывать товары по продажным ценам могут только розничные торговые фирмы, да и то это не обязательно, а является лишь одним из двух допустимых вариантов. А оптовые фирмы однозначно ведут учёт товаров только по покупным ценам.

Каждый сам за себя...

Ещё раз подчеркнём, что описанный выше вариант - лишь один из возможных, предложенных финансистами. На практике же каждый налогоплательщик вправе разработать свою собственную методику и применять её. Главное - она должна обеспечивать исполнение "базовых" требований НК РФ: в расходы должна попасть только стоимость товаров, которые уже оплачены поставщикам и уже реализованы покупателям.

Причём, как подчёркивается в постановлении ФАС Уральского округа от 31.05.11 N Ф09-2946/11-С3, если у налоговой инспекции возникают претензии к налогоплательщику - если налоговики считают, что он неправильно распределил расходы на приобретение товаров, - именно они должны доказать этот факт. Причём налоговики в суде обязаны не только доказать неправомерность используемого налогоплательщиком расчёта (в частности, указать, в чём именно проявилось неверное ведение учёта расходов налогоплательщиком и какие условия признания расходов, установленные Налоговым кодексом РФ, им не выполнены), но и с достоверностью определить действительный размер налогооблагаемой базы по УСН.

А сделать это им будет нелегко, ведь конкретной обязательной методики расчёта в налоговом законодательстве нет.

Собственная методика предпринимателя

В комментируемом письме индивидуальный предприниматель, занимающийся оптовой торговлей, описал свою, самостоятельно разработанную, методику расчёта расходов, связанных с приобретением товаров.

Суть данной методики состоит в следующем.

На первом этапе в конце каждого отчётного периода определяется:

- сумма оплаченного поставщику товара согласно выпискам банка за соответствующий период;

- сумма оплаченного покупателями товара - по данным выписок банка и кассовых отчётов за соответствующий период.

Затем рассчитываются коэффициенты:

- К1 - отражающий величину оплаченного поставщику товара, делённую на сумму закупленного товара;

- К2 - отражающий величину оплаченного покупателями товара, делённую на сумму реализованного товара.

Далее сумма приобретённого за отчётный период товара плюс остаток несписанного товара за предыдущий период умножается на Кс/с, и полученный результат принимается к расходам за соответствующий период.

Предприниматель полагает, что при использовании данной методики расчёта расходов на приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, не нарушаются требования НК РФ в части определения суммы данного вида расходов.

В ответ - общие правила

Финансисты отозвались на обращение предпринимателя. Но, к сожалению, как это обычно бывает, ни прямого ответа, корректна описанная им методика или нет, ни подробных и конкретных комментариев они не дали. Справедливости ради надо отметить, что, очевидно, сама методика описана предпринимателем недостаточно полно: в частности, непонятно, что представляет собой коэффициент Кс/с. А потому реально оценить, насколько данная методика адекватна, проблематично.

В своём письме финансисты, по сути, лишь перечислили общие требования для тех "упрощенцев", кто выбрал объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Напомним их и мы.

Во-первых, "упрощенцы" могут уменьшать полученные доходы на понесённые расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации (за минусом НДС, поскольку этот налог учитывается в расходах отдельно (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Во-вторых, в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ прописано особое требование: расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, можно признавать только по мере реализации указанных товаров.

В-третьих, налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения;

- по стоимости последних по времени приобретения;

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

И наконец, на заключительном этапе расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. То есть для этих расходов неважно, продан уже товар или нет.

Учитывая эти общие требования, давайте выясним, исполняются ли они в рамках той "авторской" методики, которую применяет предприниматель.

Реализация есть переход права собственности

Первым делом отметим, что методика предпринимателя предполагает определение стоимости товара, оплаченного покупателями. Но имеет ли значение факт оплаты?

Иными словами, необходимо прежде всего определиться, что следует понимать под реализацией товаров. Ведь именно от этого зависит момент признания расходов, связанных с приобретением реализуемых товаров, и, безусловно, этот фактор должен учитываться при организации учёта товаров и разработке методики расчёта стоимости реализованных товаров.

Реализация - это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Порядок перехода прав собственности обычно закрепляется в договоре между продавцом и покупателем. А если в договоре нет никаких оговорок по этому поводу, применяется общее правило, предусмотренное гражданским законодательством. Согласно статьям 223 и 224 ГК РФ право собственности переходит от продавца к покупателю в момент отгрузки товаров. То есть факт оплаты товаров никакого значения в этом вопросе не имеет, за исключением случаев, когда в договоре стороны прописывают условие, что право собственности переходит от продавца к покупателю именно в момент оплаты товаров.

Никаких других особых условий для признания расходов на приобретение товаров при расчёте единого налога, помимо уже упомянутых выше, в статьях 346.16 и 346.17 НК РФ не установлено. Значит, продавец-"упрощенец" имеет полное право списать стоимость товаров, которые он уже оплатил поставщику, сразу после того, как право собственности на эти товары перешло к покупателю (в общем случае - в момент отгрузки), вне зависимости от того, поступила уже оплата за товары от покупателя или нет.

Об этом, в частности, говорилось в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.10 N 808/10. Учитывать это постановление рекомендовали и финансисты, к примеру, в письмах от 03.11.11 N 03-11-06/2/153, от 24.01.11 N 03-11-11/12 и от 29.10.10 N 03-11-09/95 (последнее, кстати, было направлено для сведения налоговых инспекций и налогоплательщиков письмом ФНС России от 24.11.10 N ШС-37-3/16197@).

Значит, определять стоимость оплаченных товаров (по выпискам банка и кассовым отчётам) необходимо только в том случае, если условиями договоров с покупателями предусмотрен особый момент перехода права собственности в момент оплаты товаров. Если же такого условия в договорах нет и используется "стандартная" схема (право собственности переходит в момент отгрузки), именно дату отгрузки и следует считать датой реализации.

Расчёт исходя из "средней стоимости"

Если реализуются товары в широком ассортименте и организовать детализированный учёт, позволяющий точно определять покупную стоимость оплаченных и проданных товаров прямым счётом, не представляется возможным, методы ФИФО, ЛИФО и оценки по стоимости каждой единицы товара отпадают сами собой. Остаётся только метод оценки товаров по средней себестоимости.

Ни описания перечисленных методов, ни каких-либо ограничений в их применении в НК РФ нет. В частности, не уточняется, что среднюю стоимость нужно считать по каждой товарной позиции, и, соответственно, не запрещено производить более грубое усреднение. Более того, не уточняется, что в обязательном порядке должна быть исчислена удельная средняя стоимость (в расчёте на единицу товара).

Но в любом случае для того, чтобы определять расчётным путём ту "усреднённую" сумму, которая должна быть отнесена на расходы, необходимо всё-таки предусмотреть определённые учётные процедуры и разработать собственные регистры учёта товаров. Ведь как минимум нужно иметь исходную информацию:

- об остатках оплаченных и неоплаченных товаров на начало периода;

- об остатках нереализованных товаров на конец периода;

- о товарах, которые были оплачены в течение периода;

- о товарах, которые были реализованы (отгружены) в течение периода.

Чтобы получить такую информацию в отсутствие системного текущего учёта поступления и выбытия товаров, придётся по итогам каждого месяца:

- проводить инвентаризацию товаров, чтобы определить физическое наличие остатков товаров на конец месяца (которое автоматически признаётся и остатком товара на начало следующего месяца);

- оценивать данные товары (как правило, по покупным ценам), чтобы определить их денежную стоимость.

Все остальные показатели можно получать расчётным путём.

Пример 1

Индивидуальный предприниматель занимается оптовой торговлей. Ассортимент товаров велик, детализированный учёт по каждой товарной позиции не ведётся.

По итогам инвентаризации товаров на последнее число предыдущего месяца остаток товаров на начало текущего месяца составлял 32 000 руб., все они уже были оплачены.

За текущий месяц поступили товары на общую сумму 255 000 руб. А поставщикам товаров в течение месяца было уплачено 205 000 руб.

За месяц было реализовано (отгружено) товаров на сумму 301 350 руб. (по продажным ценам, исходя из условий заключённых и исполненных договоров с покупателями).

По итогам инвентаризации товаров на конец текущего месяца остаток нереализованных товаров (в покупных ценах) составляет 71 750 руб.

В соответствии с утверждённой методикой определения стоимости реализованных товаров, подлежащей включению в состав расходов при УСН расчётным путём, предпринимателем произведены такие расчёты:

- определена покупная стоимость реализованных товаров, которая составила 215 250 руб. (32 000 + 255 000 - 71 750);

- определена доля оплаченных поставщикам товаров в общей стоимости товаров за текущий месяц, которая равна 0,825784 ((32 000 + 205 000) : (215 250 + 71 750));

- определена покупная стоимость реализованных товаров, оплаченных поставщикам, составившая 177 750 руб. (215 250 руб. х 0,825784);

- определена стоимость оплаченных нереализованных товаров на конец текущего месяца (из общей стоимости остатка нереализованных товаров, составляющего 71 750 руб.). Их сумма составила 59 250 руб. (71 750 руб. х 0,825784) или (32 000 + 205 000 - 177 750).

В книге учёта доходов и расходов в качестве расхода за текущий месяц предприниматель запишет стоимость реализованных товаров, оплаченных поставщикам, в размере 177 750 руб.

Радикальное решение

Впрочем, в авторских материалах и рекомендациях специалистов встречается и весьма радикальное предложение. Оно значительно упрощает текущую работу бухгалтера, но, безусловно, будет приводить к серьёзным разногласиям с налоговыми органами.

По большому счёту, рассмотренные нормы НК РФ не устанавливают прямого требования о том, что налогоплательщик должен контролировать факт оплаты именно тех единиц товаров, которые реализованы (отгружены) покупателям.

Да и финансисты в рекомендованной в 2006 году методике по сути тоже предлагали производить достаточно условный расчёт суммы, подлежащей признанию в расходах при УСН, который также не позволяет установить, были ли оплачены конкретно те товары, которые реализованы покупателю.

Иными словами, ни НК РФ, ни Минфин России в своих разъяснениях не настаивают на том, что оба условия (товар должен быть оплачен и реализован) должны быть выполнены в отношении одной и той же товарной единицы.

И, следовательно, к вопросу об определении стоимости оплаченных и реализованных товаров, подлежащей включению в состав расходов при УСН, можно подойти достаточно формально. Самое главное - чтобы стоимость реализованных товаров (включаемая в состав расходов) не превышала стоимость товаров, оплаченных поставщикам.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что предприниматель решил воспользоваться "радикальным методом".

Он просто сравнивает стоимость реализованных товаров и стоимость оплаченных товаров - и включает в состав расходов меньшую из данных сумм. То есть по сути исходит из предположения, что в первую очередь реализуются именно те товары, которые уже оплачены поставщикам, и, соответственно, на остатке оказываются преимущественно те товары, которые ещё не были оплачены.

В нашем случае предприниматель выясняет, что:

- стоимость оплаченных поставщикам товаров (с учётом остатка на начало месяца) составляет 237 000 руб. (32 000 + 205 000);

- стоимость реализованных за месяц товаров в покупных ценах (с учётом остатков на начало и на конец месяца) равна 215 250 руб. (32 000 + 255 000 - 71 750).

Поскольку вторая величина меньше, предприниматель отражает сумму 215 250 руб. в книге учёта доходов и расходов.

Соответственно, он тем самым предполагает, что среди оставшихся нереализованными товаров (покупная стоимость которых составляет 71 750 руб.) оплаченными являются товары всего на сумму 21 750 руб. (237 000 - 215 250).

Бухгалтерский учёт не помощник...

Для индивидуальных предпринимателей вообще не предусмотрено ведение бухгалтерского учёта как такового. Законодательством обязанность вести бухгалтерский учёт возложена только на организации (юридических лиц).

Да и организации-"упрощенцы" пока (до конца 2012 года), то есть до тех пор, пока ещё действует старый закон о бухгалтерском учёте, тоже формально освобождены от его ведения. Хотя, конечно, на практике чаще всего он всё-таки ведётся.

К сожалению, в рассматриваемой ситуации это не очень помогает в решении нашего вопроса.

Дело в том, что в бухгалтерском учёте по общему правилу применяется метод начислений. Использовать кассовый метод могут только организации, которые соответствуют критериям субъектов малого предпринимательства, но в этом случае учёт не упрощается, а усложняется, поскольку и доходы, и расходы нужно будет признавать только по факту поступления и выплаты соответствующих сумм денежных средств, к тому же искажается информация о состоянии расчётов.

Причём в любом случае товар приходуется на счёт 41 "Товары" вне зависимости от факта его оплаты поставщику.

Хотя, конечно, никто не запрещает предусмотреть дополнительные субсчета или аналитические счета для раздельного учёта оплаченных и неоплаченных товаров. Например, сначала приходовать поступающие товары на аналитический счёт 41-11 "Товары, не оплаченные поставщикам", а затем по мере осуществления оплаты переводить их с кредита данного аналитического счёта в дебет другого аналитического счёта - 41-12 "Товары, оплаченные поставщикам". И тогда та сумма, которая будет списываться с кредита данного аналитического счёта (41-12) в дебет счёта 90 "Продажи", однозначно может быть признана в расходах при УСН.

Но ведь такие записи, по сути, возможны лишь в том случае, если оплата товара поставщику предшествует его реализации покупателям.

Если же покупателю передаётся (отгружается) товар, за который с поставщиком ещё не рассчитались, получается, что бухгалтер должен в этот момент списать товары в дебет счёта 90 "Продажи" прямо с кредита аналитического счёта 41-11. Конечно, можно и на счёте 90 "Продажи" тоже предусмотреть дополнительную аналитику. К примеру, предусмотреть аналитические счета 90-21 "Себестоимость продаж в части реализованных товаров, оплаченных поставщикам" и 90-22 "Себестоимость продаж в части реализованных товаров, не оплаченных поставщикам" и, соответственно, производить дополнительный перенос сумм с кредита счёта 90-22 в дебет счёта 90-21 по факту оплаты реализованных товаров поставщикам. Однако это будет лишь загромождать учёт и на практике может быть практически нереализуемо, если товарооборот достаточно велик и проблематично отслеживать всю "судьбу" конкретных партий товаров.

Поэтому в данной ситуации мы имеем один из распространённых случаев, когда бухгалтерский и налоговый учёт существуют относительно независимо друг от друга и расчёты в целях налогообложения организация или предприниматель вынуждены производить отдельно.

Н. Шишкоедова,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2012 г.